Czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, na który składają się składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako świadczenie usług (przedmiot aportu stanowić będą prawa majątkowe), będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, należna z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, a kwota dopłaty gotówkowej stanowić będzie VAT należny?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej – jest prawidłowe.

 

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną i czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi m.in. prace w zakresie: projektowania, wykonawstwa oraz koordynacji prac budowlanych – w szczególności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych, budową dróg kołowych i szynowych oraz remonty.

Istnieje możliwość, że na pewnym etapie planowanej restrukturyzacji, prawa majątkowe – które Wnioskodawca wcześniej otrzymał (bądź otrzyma) od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio (tj. w taki sposób, że część wkładu została wcześniej przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy) – wchodzące w skład majątku Wnioskodawcy, staną się przedmiotem dalszego aportu, dokonywanego przez Wnioskodawcę do spółki jawnej (dalej: Spółka jawna). Planuje się, że w zamian za wkład, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki jawnej, co sprawi, że uzyska tzw. „udział spółkowy” (czyli ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej – vide art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych; Dz.U. Nr 94, poz. 1037) oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą wysokości podatku VAT należnego od wniesienia aportu, jaki Wnioskodawca będzie musiał uiścić z tytułu dokonania aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jawną kształtować się będą zatem w sposób następujący: przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrującą mechanizm obliczeń, jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN – co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna). W zamian za aport (tj. jako zapłatę za aport), Wnioskodawca otrzyma od Spółki jawnej: (i) po pierwsze – „udział spółkowy” o wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto składników aportu, tj. stosownie do przykładu 1.000 PLN oraz (ii) po drugie – dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem w wysokości 230 PLN, zakładając, że transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z tym należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę, będzie odpowiadało wartości netto składników aportu (odwołując się do podanego przykładu byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej w kwocie 230 PLN, o ile transakcja aportu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według 23%.

Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę dokumentującą aport. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego (w przedstawionym przykładzie liczbowym przy zastosowaniu mechanizmu zastosowanego przez Wnioskodawcę podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej, na który składają się składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako świadczenie usług (przedmiot aportu stanowić będą prawa majątkowe), będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wartość rynkowa przedmiotu aportu (tj. 1.230 PLN w analizowanym przykładzie liczbowym), należna z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT (w przedstawionym przykładzie liczbowym podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN), a kwota dopłaty gotówkowej (w zaprezentowanym przykładzie 230 PLN) stanowić będzie VAT należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, po stronie Wnioskodawcy, będzie stanowić, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, wartość rynkowa usługi, tj. wartość „udziału spółkowego” wspólnika w Spółce jawnej (odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego – w przykładzie 1.000 PLN), jak i dopłata w gotówce (zgodnie z przykładem 230 PLN), pomniejszone o kwotę należnego podatku (w przykładzie 230 PLN). W konsekwencji, przedstawiony wyżej przykład liczbowy należałoby zinterpretować w ten sposób, że kwota netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu wyniesie 1.000 PLN natomiast kwota dopłaty gotówkowej stanowić będzie VAT należny. Wnioskodawca podkreśla, że podana kwota ma charakter przykładowy i służy do opisania mechanizmu, podczas gdy rzeczywista kwota na fakturze może się różnić i będzie zależna od wyceny przedmiotu aportu, dokonanej przez podmiot profesjonalny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach. W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport praw majątkowych należy bowiem zakwalifikować jako świadczenie usługi w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie znaleźć powinien art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że podstawą opodatkowania może być nie tylko kwota otrzymanej gotówki, ale wszystko, co taką zapłatę może stanowić, w tym również m.in. wartość rynkowa udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. Kwotę podatku, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, będzie stanowić kwota dopłaty gotówkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, mimo braku przepisów odwołujących się do ustalania podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej, w przypadku zapłaty w formie niepieniężnej właściwe będzie ustalenie wartości otrzymanych świadczeń w oparciu o ich wartość rynkową.

Powyższe stanowisko zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-669/13-5/JN), w której organ stwierdził, że: „(…) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału powiększoną o wartość podatku VAT”. Udziały w Spółce kapitałowej objęte w zamian za Przedmiot aportu wraz z dopłatą w gotówce, w kontekście brzmienia nowego art. 29a ustawy o VAT stanowią więc zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od Spółki kapitałowej.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-902/13-3/AWa): „(…) zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości emisyjnej akcji (równą wartości przedmiotu aportu wynikającej z wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego) oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA jest zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT” oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1175/13-2/MR): „(…) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) w zamian za objęcie udziałów po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów wraz z doliczoną do tej wartości kwotą zapłaty gotówkowej stanowiącej równowartość podatku VAT należnego”.

Wnioskodawca podkreśla, że tezy zaprezentowane w powyżej przywołanych interpretacjach indywidualnych zostały sformułowane na gruncie przepisów, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca odwołuje się do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. oraz do wypracowanej na ich gruncie doktryny (Cieślikowska W., Opodatkowanie VAT aportów – wybrane aspekty, Monitor Podatkowy 9/2009), jak i wydanych interpretacji organów skarbowych. Wnioskodawca zaznacza, że wprawdzie z dniem 1 stycznia 2014 r. nastąpiła zmiana przepisów i obowiązujący do końca 2013 r. art. 29 ustawy o VAT został uchylony i zastąpiony przez art. 29a, to zmiany w zakresie zasad ustalenia podstawy opodatkowania są natury doprecyzowującej i mają na celu ściślejsze odwzorowanie przepisów unijnych w regulacjach krajowych. W szczególności, zachowana pozostaje zasada uwzględniania podstawy opodatkowania w kwocie netto, o czym świadczy m.in. uzasadnienie do projektu ustawy:

„W obecnie obowiązujących przepisach podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się też o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Proponuje się ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania. W proponowanym brzmieniu art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje oczywiście samego podatku od towarów i usług (proponuje się, aby to stwierdzenie znalazło się w przepisie art. 29a ust. 6 pkt 1”.

Przedmiotowa zmiana polega więc na przyjęciu zapłaty jako podstawy opodatkowania w miejsce obrotu. Natomiast, nadal obowiązująca pozostaje zasada obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę podatku.

Pozostając w pełni świadomym, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że niżej wymienione interpretacje organów podatkowych, potwierdzające przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., mogą pełnić rolę pomocniczą w wykładni przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-470/13-2/JN;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-376/13-3/SJ;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2013 r., sygn. ILPP2/443-375/13-3/AD;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-330/13-4/IGo;
• interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-77/13/IK.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako zapłatę należy rozumieć wszystko to, co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy, w analizowanym przykładzie liczbowym jest to kwota 1.230 PLN. Mając jednak na uwadze brzmienie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wynosi 1.000 PLN (tj. kwota 1.230 PLN, jako wartość zapłaty, pomniejszona o kwotę podatku należnego – czyli o kwotę 230 PLN – przy założeniu, że przedmiot aportu podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT). Zarazem, kwota dopłaty gotówkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę (na gruncie analizowanego przykładu liczbowego – kwota 230 PLN) stanowi VAT należny podlegający wpłacie do urzędu skarbowego – przy założeniu, że przedmiot aportu podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki jawnej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Istnieje możliwość, że na pewnym etapie planowanej restrukturyzacji, prawa majątkowe wchodzące w skład majątku Wnioskodawcy, staną się przedmiotem aportu, dokonywanego przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej. Planuje się, że w zamian za wkład, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki jawnej, co sprawi, że uzyska tzw. „udział spółkowy” oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą wysokości podatku VAT należnego od wniesienia aportu, jaki Wnioskodawca będzie musiał uiścić z tytułu dokonania aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Zatem, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej, w postaci praw majątkowych, prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz Spółki jawnej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla planowanej transakcji wniesienia do Spółki jawnej wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw majątkowych.

Z opisu sprawy wynika, że rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jawną kształtować się będą w sposób następujący: przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. W zamian za aport (tj. jako zapłatę za aport), Wnioskodawca otrzyma od Spółki jawnej:

• „udział spółkowy” o wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto składników aportu, tj. stosownie do przykładu 1.000 PLN oraz
• dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem w wysokości 230 PLN).

W związku z tym należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę, będzie odpowiadało wartości netto składników aportu (odwołując się do podanego przykładu byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej w kwocie 230 PLN.

Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę dokumentującą aport. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego (w przedstawionym przykładzie liczbowym przy zastosowaniu mechanizmu zastosowanego przez Wnioskodawcę podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN).

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od 1 stycznia 2014 r. w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) uchylono art. 29 ustawy, natomiast został wprowadzony do porządku prawnego art. 29a, zawierający przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

• stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
• udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
• otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

• obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
• opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
• kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy (obowiązującego w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r.) określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak wynika z opisu sprawy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jawną kształtować się będą w sposób następujący: przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. W zamian za aport (tj. jako zapłatę za aport), Wnioskodawca otrzyma od Spółki jawnej:

• „udział spółkowy” o wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto składników aportu, tj. stosownie do przykładu 1.000 PLN oraz
• dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem w wysokości 230 PLN).

W związku z tym należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę, będzie odpowiadało wartości netto składników aportu (odwołując się do podanego przykładu byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej w kwocie 230 PLN.

Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę dokumentującą aport. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego (w przedstawionym przykładzie liczbowym przy zastosowaniu mechanizmu zastosowanego przez Wnioskodawcę podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki jawnej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki jawnej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu).

Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku – jak wskazał Wnioskodawca – transakcja podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, ustaloną w opisany wyżej sposób podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o wartość podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w Spółce jawnej, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć, a także czy – w ramach rozliczenia aportu – Spółka jawna oprócz udziałów powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą wartość podatku VAT. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Na podstawie art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-543/14-2/MN