Czy świadczoną przez Wnioskodawcę usługę nauczania języków obcych w formie wyjazdowych obozów językowych należy traktować jako usługę kompleksową w całości korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT usług nauczania języków obcych w formie wyjazdowych obozów językowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 15 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT nauczania języków obcych w formie wyjazdowych obozów językowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: 
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nauczania języków obcych, sklasyfikowane w klasyfikacji PKWiU (2008 r.) pod symbolem 85.59.11. Usługi te świadczy odpłatnie. Uczestnikami kursów Wnioskodawcy są uczniowie szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Dla dzieci i młodzieży Wnioskodawca organizuje również obozy językowe. Ich celem jest nauka i doskonalenie znajomości języków obcych, łamanie barier językowych poprzez codzienny udział w zajęciach z lektorami, wzbogacenie słownictwa, doskonalenie umiejętności wymowy i konwersacji w języku obcym. W czasie pobytu organizowany jest program w formie intensywnych zajęć prowadzonych przez lektorów. W programie zajęć Wnioskodawca uwzględnia lekcje językowe w małych grupach o różnym poziomie zaawansowania, w tym warsztaty mające na celu nabycie umiejętności posługiwania się językiem obcym w życiu codziennym, np. w kinie, w restauracji, w sklepie czy w środowisku rówieśników.

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. potwierdził, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, a polegające na organizowaniu i prowadzeniu wakacyjnych obozów nauki języków obcych, obejmujące zapewnienie:

• opieki wychowawczej, nauki języka obcego, zajęć rekreacyjnych – realizowane przez własnych pracowników,
• zakwaterowania, wyżywienia, transportu, opieki medycznej, ubezpieczenia – poprzez zakup tych usług od innych podmiotów

mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.59.11 jako „Usługi nauczania języków obcych”. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 
Wnioskodawca dokonał zgłoszenia o wypoczynku pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. do Kuratorium Oświaty.
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: 
Czy świadczoną przez Wnioskodawcę usługę nauczania języków obcych w formie wyjazdowych obozów językowych należy traktować jako usługę kompleksową w całości korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi nauczania języków obcych w formie zorganizowanych obozów językowych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, 27 i 29. Wnioskodawca nadmienił, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługa organizacji obozu językowego stanowi usługę kompleksową. Głównym i zarazem jedynym celem zorganizowania i uczestnictwa w obozie językowym jest nauka języka obcego. Z punktu widzenia nabywcy zakupiona usługa nie zaspokaja potrzeb rekreacyjnych konsumenta (charakterystycznych dla usług turystycznych), lecz jego potrzeby edukacyjne. Dzieje się tak dlatego, że w ramach organizowanego wyjazdu nauka języka obcego odgrywa kluczową rolę.

Ponieważ Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim zapleczem, musi kupić usługi dodatkowe, konieczne do zorganizowania obozu językowego, od innych podmiotów. Jako usługi własne Wnioskodawca zapewnia:

• naukę języka angielskiego,
• opiekę wychowawczą,
• zajęcia rekreacyjne.

Usługi nabywane od innych podmiotów to:

• transport,
• wyżywienie,
• ubezpieczenie,
• opieka medyczna,
• zakwaterowanie.

Zdecydowaną większość czasu uczestnicy spędzać będą na nauce języka angielskiego. Zajęcia odbywać się będę w małych grupach o różnych poziomach zaawansowania i prowadzone będą w formie warsztatów, w których to uczniowie aktywnie będą brać udział w konwersacjach z lektorem oraz z rówieśnikami.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca utrzymuje, że usługa nauczania języka obcego w formie zorganizowanych obozów językowych korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zwolnienie obejmuje usługę nauczania języków obcych wraz z usługami pomocniczymi, gdyż elementy usługi nauczania języków obcych w formie obozów są nierozerwalnie ze sobą połączone i stanowią jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP2/443/336/11-4/JS z 14 października 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. 
Stosownie natomiast do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego świadczenia usług nauczania języków obcych. Uczestnikami kursów Wnioskodawcy są uczniowie szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Dla dzieci i młodzieży Wnioskodawca organizuje również obozy językowe. W czasie pobytu organizowany jest program w formie intensywnych zajęć prowadzonych przez lektorów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na organizowaniu i prowadzeniu wakacyjnych obozów nauki języków obcych, obejmujące zapewnienie:

• opieki wychowawczej, nauki języka obcego, zajęć rekreacyjnych – realizowane przez własnych pracowników,
• zakwaterowania, wyżywienia, transportu, opieki medycznej, ubezpieczenia – poprzez zakup tych usług od innych podmiotów

mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.59.11 jako „Usługi nauczania języków obcych”.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy i obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegająca na organizacji obozu językowego nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT gdyż nie stanowi ona w całości usługi nauczania języka obcego. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące usługą nauczania języka obcego są bowiem jedynie częścią kompleksowej usługi organizacji obozu językowego, na którą – prócz usług nauczania języka obcego – składają się również inne wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia takie jak wymienione przez niego usługi: opieki wychowawczej, zajęć rekreacyjnych, zakwaterowania, wyżywienia, transportu, opieki medycznej i ubezpieczenia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu wakacyjnych obozów nauki języków obcych składają się zatem z różnych świadczeń prowadzących w efekcie do jednego celu jakim jest umożliwienie uczestnikom wyjazdu za granicę na obozy językowe, co wypełnia definicję świadczenia usługi turystycznej, zatem jako kompleksowa usługa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, że ustawodawca przewidział dla organizacji obozów zwolnienie od podatku VAT na mocy § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Wnioskodawca nie może jednak skorzystać ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem gdyż nie spełnia określonych w nim warunków. Wnioskodawca podał bowiem, że nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy zatem, że opisane przez Wnioskodawcę świadczenia wykonywane w ramach organizacji obozu językowego obejmujące zapewnienie opieki wychowawczej, nauki języka obcego, zajęć rekreacyjnych (realizowane przez własnych pracowników) oraz zakwaterowania, wyżywienia, transportu, opieki medycznej, ubezpieczenia (realizowane poprzez zakup tych usług od innych podmiotów) mają wszelkie cechy świadczenia usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Z tego względu dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauczania języków obcych w formie wyjazdowych obozów językowych znajdzie zastosowanie szczególna procedura opodatkowania marżą uregulowana w tym przepisie.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
W świetle art. 119 ust. 2 przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. (uchylony)
2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
4. (uchylony)

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Podsumowując stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji obozu językowego podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla świadczenia usług turystyki, opodatkowanych według procedury przewidzianej w ww. art. 119 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez niego usługi nauczania języków obcych w formie zorganizowanych obozów językowych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT – należało uznać za nieprawidłowe. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania obozu językowego podlegają bowiem opodatkowaniu na szczególnych zasadach przewidzianych dla usług turystyki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany rozpatrując inne sprawy na podstawie innych wniosków.

Interpretacja indywidualna z 30 września 2015 r., nr IBPP1/4512-591/15/AW – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach