Czy koszty przynależności/członkostwa i certyfikacji profesjonalnych organizacji zgodnych z celami biznesowymi pracodawcy, pokrywane przez pracodawcę stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2015 r. (data wpływu do Biura – 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 9 marca 2016 r. i 18 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z pokryciem kosztów członkostwa/przynależności i certyfikacji profesjonalnych organizacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie powstania przychodu w związku z pokryciem kosztów członkostwa/przynależności i certyfikacji profesjonalnych organizacji.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 26 lutego 2016 r. znak: IBPB-2-2/4511-208/16/MMa, znak: IBPB-2-2/4511-209/16/MMa, znak: IBPB-2-2/4511-210/16/ZuK, znak: IBPB-2-1/4511-5/16/AD (winno być: IBPB-2-1/4511-6/16/AD), znak: IBPB-2-2/4511-211/16/MZM wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 9 marca 2016 r. i 18 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący m.in. stan faktyczny:

Wnioskodawca pokrywa pracownikom w 100% koszty przynależności/członkostwa i certyfikacji profesjonalnych organizacji, zgodnych z celami biznesowymi pracodawcy.

Członkostwo w tych organizacjach nie jest obowiązkowe, nie wynika z przepisów prawa.

Pracodawca rekomenduje przynależność do tego typu organizacji, o ile jej działalność jest zbieżna z zadaniami wykonywanymi przez pracownika w trakcie pracy i służy m.in. aktualizacji wiedzy lub podwyższeniu jego kwalifikacji, co stanowi korzyść również dla pracodawcy – pracodawca tylko w takiej sytuacji pokrywa ww. koszty. Przynależność do organizacji jest dobrowolna, pracodawca nie nakłada na pracowników obowiązku członkostwa. Członkostwo w tego typu organizacjach przynosi pracownikom korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które i tak musieliby ponieść, gdyby chcieli być członkami takich organizacji lub posiadać certyfikat przynależności.

Brak uczestnictwa i certyfikacji nie wiąże się z konsekwencjami pracowniczymi.

Gdyby pracodawca nie podjął decyzji o sfinansowaniu kosztów przynależności, członkostwa i certyfikacji, pracownik, który chciałby przynależeć do tego typu organizacji, musiałby pokryć koszty samodzielnie.

Każdy pracownik może wystąpić do pracodawcy z wnioskiem o sfinansowanie kosztów przynależności, członkostwa i certyfikacji. Pracodawca akceptuje wniosek. Jednym z warunków akceptacji wniosku i sfinansowania kosztów przynależności jest to, iż działalność organizacji, do której pracownik chce przynależeć jest zbieżna z zakresem zadań jakie pracownik wykonuje podczas pracy.

Korzyść ze świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty przynależności/członkostwa i certyfikacji profesjonalnych organizacji zgodnych z celami biznesowymi pracodawcy, pokrywane przez pracodawcę stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty przynależności/członkostwa i certyfikacji profesjonalnych organizacji zgodnych z celami biznesowymi pracodawcy, pokrywane przez pracodawcę stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przynależność do tych organizacji nie jest dla pracowników niezbędna do wykonywania zawodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku z pokryciem kosztów członkostwa, przynależności i certyfikacji profesjonalnych organizacji (pytanie oznaczone nr 4).

W pozostałym zakresie wydane zostaną/zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do pkt 9 cyt. artykułu, źródłem przychodów są również inne źródła.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi różnego rodzaju dodatkowe świadczenia na rzecz pracownika. Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa, wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b cyt. ustawy. Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

W konsekwencji, jak wynika z cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca pokrywa pracownikom koszty przynależności/członkostwa i certyfikacji profesjonalnych organizacji, zgodnych z celami biznesowymi pracodawcy.

Członkostwo w tych organizacjach nie jest obowiązkowe, nie wynika z przepisów prawa.

Pracodawca rekomenduje przynależność do tego typu organizacji, o ile jej działalność jest zbieżna z zadaniami wykonywanymi przez pracownika w trakcie pracy i służy m.in. aktualizacji wiedzy lub podwyższeniu jego kwalifikacji, co stanowi korzyść również dla pracodawcy – pracodawca tylko w takiej sytuacji pokrywa ww. koszty. Przynależność do organizacji jest dobrowolna, pracodawca nie nakłada na pracowników obowiązku członkostwa. Członkostwo w tego typu organizacjach przynosi pracownikom korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które i tak musieliby ponieść, gdyby chcieli być członkami takich organizacji lub posiadać certyfikat przynależności.

Brak uczestnictwa i certyfikacji nie wiąże się z konsekwencjami pracowniczymi.

Gdyby pracodawca nie podjął decyzji o sfinansowaniu kosztów przynależności, członkostwa i certyfikacji, pracownik, który chciałby przynależeć do tego typu organizacji, musiałby pokryć koszty samodzielnie.

Ponadto, każdy pracownik może wystąpić do pracodawcy z wnioskiem o sfinansowanie kosztów przynależności, członkostwa i certyfikacji. Pracodawca akceptuje wniosek. Jednym z warunków akceptacji wniosku i sfinansowania kosztów przynależności jest to, iż działalność organizacji, do której pracownik chce przynależeć jest zbieżna z zakresem zadań jakie pracownik wykonuje podczas pracy.

Korzyść ze świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż pokrywanie przez pracodawcę kosztów przynależności/członkostwa i certyfikacji profesjonalnych organizacji zgodnych z celami biznesowymi pracodawcy jest w istocie świadczeniem, które jest pełnione za zgodą pracownika, który korzysta z niego dobrowolnie, na swój wniosek – pracodawca tylko wyraża zgodę na finansowanie ww. świadczenia, a więc jego interes jest pośredni. Świadczenie realizowane jest przede wszystkim w interesie pracownika, który chce przynależeć do konkretnej organizacji. Ponadto – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – korzyść ze świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi.

Zatem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że na skutek pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów przynależności/członkostwa i certyfikacji profesjonalnych organizacji zgodnych z celami biznesowymi Wnioskodawcy, u pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 25 marca 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4511-6/16/AD – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach