Czy wykupienie przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej dla pracownika delegowanego w podróż służbową prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca powinien zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że otrzymali wykupioną przez pracodawcę polisę ubezpieczeniową?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2014 r. (data wpływu do Biura – 8 września 2014 r.), uzupełnionym 20 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia polisy ubezpieczeniowej dla pracownika delegowanego w podróż służbową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie skutków podatkowych wykupienia polisy ubezpieczeniowej dla pracownika delegowanego w podróż służbową.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 3 listopada 2014 r. znak: IBPB II/1/415-719/14/BJ, IBPB II/1/415-720/14/BJ wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 20 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach projektu „(…)” Wnioskodawca – Muzeum zamierza:

Pokryć koszt polisy ubezpieczeniowej (koszt leczenia, NNW, OC) dla członków zespołu – pracowników, odbywających podróż służbową do krajów spoza Unii Europejskiej. Beneficjentami polisy ubezpieczeniowej będą pracownicy, natomiast Wnioskodawca pokryje koszt polisy ubezpieczeniowej bez uprzedniego poniesienia wydatku przez pracownika.
Po zakończeniu projektu zorganizować spotkanie podsumowujące realizację projektu. W trakcie spotkania nastąpi uroczyste zakończenie pracy zespołu oraz ewaluacja projektu. Ewaluacja projektu jest stałym działaniem projektów realizowanych przez Wnioskodawcę, jej celem jest m.in. utrwalanie dobrych praktyk oraz unikanie w przyszłości popełnionych błędów.
Spotkanie planowane jest w restauracji przy obiedzie. Udział członków zespołu będzie obowiązkowy. Na spotkanie, poza pracownikami, zostaną zaproszone osoby spoza Muzeum, zaangażowane w realizację projektu. Wydatek z tytułu organizacji spotkania zostanie pokryty ze środków własnych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy wykupienie przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej dla pracownika delegowanego w podróż służbową prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca powinien zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że otrzymali wykupioną przez pracodawcę polisę ubezpieczeniową?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykupienie przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej dla oddelegowanego w podróż służbową pracownika nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien zwiększać przychodów pracowników z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że otrzymali polisę ubezpieczeniową.

Świadczenia przyznane z tego tytułu pracownikowi przez pracodawcę obiektywnie nie leżą w interesie pracownika, tj. nie prowadzą do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej. Korzyść majątkowa, jak orzekł Trybunał Konstytucyjny, może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, ze rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Oznacza to, że pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie i w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Wnioskodawca zauważa, że w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z wystąpieniem cech wskazanych przez Trybunał jako istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

• pracownik nie skorzysta z nich w pełni dobrowolnie (podróż służbowa odbywać się będzie w ramach stosunku pracy, poprzez oddelegowanie przez pracodawcę);
• świadczenia z tego tytułu nie zostaną spełnione w interesie pracownika i nie przyniosą mu wymiernej korzyści w postaci uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatku; wydatek bez okoliczności ściśle związanych z pracą by się nie pojawił, a więc pracownik nie musiałby go sam ponosić z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej.
• W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wykupienia polisy ubezpieczeniowej dla pracownika delegowanego w podróż służbową. W zakresie skutków podatkowych zorganizowania spotkania projektowego wydana zostanie odrębna interpretacja znak: IBPB II/1/415-719/14/BJ.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych poniesionych za pracownika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W myśl przepisów art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 – 2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
• w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy Kodeks cywilny – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 ust. 2 lit. d) ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do § 19 ust. 1 cyt. rozporządzenia w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza pokryć koszt polisy ubezpieczeniowej (koszt leczenia, NNW, OC) dla członków zespołu – pracowników odbywających podróż służbową do krajów spoza Unii Europejskiej. Beneficjentami polisy ubezpieczeniowej będą pracownicy, natomiast Wnioskodawca pokryje koszt polisy ubezpieczeniowej bez uprzedniego poniesienia wydatku przez pracownika.

Wnioskodawca uważa, że wykupienie przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej dla oddelegowanego w podróż służbową pracownika nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz wskazane powyżej rozumienie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” w kontekście obowiązujących przepisów prawa oraz ich wykładni zaprezentowanej w orzecznictwie sądowym należy wskazać, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych w stosunku do tej kwestii zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, uznać należy, iż wykupienie polisy ubezpieczeniowej dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej we wskazanym we wniosku zakresie (koszty leczenia za granicą, następstwa nieszczęśliwych wypadków i odpowiedzialność cywilna), powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem na rzecz pracownika – stosownie do § 2 ust. 2 lit. d) ww. rozporządzenia – udokumentowanych wydatków na wypadek ziszczenia się określonych w umowie ubezpieczenia okoliczności.

Opłatę polisy ubezpieczeniowej przez pracodawcę należy uznać jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy. Pracodawca wykupując polisę ubezpieczeniowa nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz zabezpiecza się na wypadek powstania przyjętego przez siebie obowiązku zwrotu należności przysługujących z tytułu podróży służbowej delegowanemu pracownikowi. Pracownik, któremu Wnioskodawca zleca wyjazd służbowy za granicę nie uzyskuje żadnych korzyści z tytułu wykupionego przez Wnioskodawcę ubezpieczenia, które stanowiłyby przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z wystąpieniem cech wskazanych przez Trybunał jako istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 grudnia 2014 r., sygn. IBPBII/1/415-720/14/BJ