Czy pokrycie przez Wnioskodawcę – jako pracodawcę – kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem obejmującym koszty leczenia poniesione przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem – w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczpospolitej Polski (tzw. „Ubezpieczenie kosztów leczenia”) oraz powiązaną z nim usługę tzw. „Assistance” obejmujące organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, spowoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2016 r. (data wpływu do Biura – 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia przez pracodawcę ubezpieczenia dla oddelegowanych pracowników – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia przez pracodawcę ubezpieczenia dla oddelegowanych pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w K.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy m.in. usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi, wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, głównie poza terenem Rzeczpospolitej Polskiej, a na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Wnioskodawcę z jej zleceniodawcami.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Wnioskodawcy. Pracownicy Wnioskodawcy świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę, nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca posiada zawartą z przedsiębiorstwem ubezpieczeniowym w formie polisy otwartej umowę grupowego ubezpieczenia kosztów leczenia poniesionych pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem za granicą – w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport tegoż pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej tzw. „Ubezpieczenie kosztów leczenia” oraz powiązaną z nim usługę tzw. „Assistance” obejmujące organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową (dalej razem jako: ubezpieczenie).

Składka ubezpieczeniowa określona jest jako iloczyn liczby osobodni „zawnioskowanych” przez Wnioskodawcę w momencie zawierania polisy oraz kwoty składki za jeden osobodzień. Liczba osobodni jest wielkością szacunkową. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego składka ubezpieczeniowa rozliczana jest na podstawie rzeczywistej liczby wykorzystanych osobodni. Umowa ta zawierana jest na czas określony (najczęściej na jeden rok), zapewniając ochronę ubezpieczeniową otwartemu, bezimiennemu oraz nieidentyfikowanemu na dzień zawarcia umowy kręgowi osób fizycznych, który składa się z pracowników Wnioskodawcy, którzy w okresie obowiązywania tej umowy, jako pracownicy oddelegowani do pracy za granicą, zostaną zgłoszeni przez Wnioskodawcę do ubezpieczenia.

Przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z ubezpieczenia są:

1. W ramach „Ubezpieczenie kosztów leczenia” – koszty leczenia poniesione przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem za granicą – w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport tegoż pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

   Za koszty leczenia uważa się wydatki poniesione na pobyt w szpitalu, badania i zabiegi operacyjne oraz ambulatoryjne, honoraria i wizyty lekarskie, dojazdy do lekarza z najbliższej placówki służby zdrowia do miejsca zakwaterowania pracownika (jeżeli wymaga tego stan zdrowia pracownika), zakup niezbędnych środków opatrunkowych, ortopedycznych i pomocniczych oraz lekarstw przepisanych przez lekarza, za wyjątkiem odżywek, środków wzmacniających i preparatów kosmetycznych, naprawę protez (z wyjątkiem stomatologicznych) bezpośrednio po wypadku za granicą w przypadku gdy ich uszkodzenie było wynikiem nieszczęśliwego wypadku objętego ubezpieczeniem do równowartości 200 EUR, leczenie stomatologiczne w przypadku ostrych stanów zapalnych i bólowych lub gdy jest ono konieczne na skutek nieszczęśliwego wypadku do równowartości 250 EUR razem oraz leczenie w komorze dekompresyjnej w uzasadnionych medycznie przypadkach.

2. W ramach usługi „Assistance” – organizacja i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, takie jak całodobowy dyżur centrum alarmowego, przekazanie informacji osobie bliskiej o stanie zdrowia pracownika który uległ nieszczęśliwemu wypadkowi bądź nagłemu zachorowaniu, transport pracownika z miejsca nieszczęśliwego wypadku albo nagłego zachowania do najbliższej placówki medycznej, transport pracownika do innego szpitala, transport pracownika na teren Rzeczpospolitej Polskiej albo kraju zamieszkania pracownika, transport zwłok pracownika do miejsca pochówku, pomoc przy odtworzeniu zaginionych, ukradzionych lub utraconych dokumentów.

Usługa „Assistance” jest usługą pochodną i ściśle związaną z wykupywanym przez pracodawcę „Ubezpieczeniem kosztów leczenia”.

Pracownicy delegowani, na żadnym etapie świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, nie składają oświadczeń woli w zakresie chęci objęcia ich ubezpieczeniem. Decyzja w tej kwestii pozostaje w wyłącznej gestii Wnioskodawcy, który zgłasza pracownika do ubezpieczenia bez jego zgody i wiedzy. Pracownicy delegowani nie mają też żadnej możliwości „zrezygnowania” z ubezpieczenia. Pracownicy są obejmowani ubezpieczeniem jedynie na okres pobytu za granicą w związku z wykonywaniem przez nich pracy na rzecz Wnioskodawcy w ramach oddelegowania – w przypadku skrócenia bądź wydłużenia pracy za granicą, zgłoszenie ubezpieczenia jest odpowiednio korygowane. Całość kosztów związanych z ubezpieczeniem pracownika ponosi Wnioskodawca. Wypłata ewentualnych świadczeń z tytułu zawartego ubezpieczenia ma następować do rąk ubezpieczonego pracownika delegowanego.

Zawieranie przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia pracowników delegowanych za granicę wynika przede wszystkim z realizacji ciążącego na Wnioskodawcy, jako pracodawcy, obowiązku ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Wnioskodawcy jako pracodawcy przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania w przypadku, gdy w okresie pobytu tych pracowników za granicą w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy dojdzie do nagłego zachorowania bądź wypadku. Dodatkowo, należy wskazać, iż w znacznej części przypadków posiadanie ubezpieczenia dla pracowników delegowanych stanowi wymóg narzucony przez zagranicznego kontrahenta Wnioskodawcy, na rzecz których świadczy on swoje usługi przy użyciu pracowników delegowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym pokrycie przez Wnioskodawcę – jako pracodawcę – kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem obejmującym koszty leczenia poniesione przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem – w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczpospolitej Polski (tzw. „Ubezpieczenie kosztów leczenia”) oraz powiązaną z nim usługę tzw. „Assistance” obejmujące organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, spowoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?
2. Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów ubezpieczenia pracownika delegowanego obejmującego koszty leczenia poniesione przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem – w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczpospolitej Polski (tzw. „Ubezpieczenie kosztów leczenia”) oraz powiązaną z nim usługę tzw. „Assistance” obejmujące organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, w kwocie przychodu pracownika delegowanego ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym pokrycie przez Wnioskodawcę – jako pracodawcę – kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem obejmującym koszty leczenia poniesione przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem – w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczpospolitej Polski (tzw. „Ubezpieczenie kosztów leczenia”) oraz powiązaną z nim usługę tzw. „Assistance” obejmujące organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, nie spowoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów ubezpieczenia pracownika delegowanego obejmującego koszty leczenia poniesione przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem – w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczpospolitej Polski (tzw. „Ubezpieczenie kosztów leczenia”) oraz powiązaną z nim usługę tzw. „Assistance” obejmujące organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, w kwocie przychodu pracownika delegowanego ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.

Warunki stosowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnych świadczeń zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozumiane w taki sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są one dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprowadzenie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwie i bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

1. po pierwsze zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły my korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,
2. po drugie, zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
3. po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Tak więc, nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy mogą być uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały oszczędność w majątku pracownika. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik ten musiałby takowy wydatek ponieść. Za kryterium decydujące o możliwości rozpoznania świadczenia objętego podatkiem dochodowym Trybunał uznał tym samym przesłankę w pełni dobrowolnego skorzystania ze świadczenia.

W kontekście tego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie pracowników delegowanych ubezpieczeniem opisanym w stanie faktycznym, nie jest w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie. Pracownicy delegowani stają się ubezpieczonymi niejako automatycznie, zaś decyzja o objęciu „zbiorowości” pracowników delegowanych ubezpieczeniem na czas ich oddelegowania za granicę leży w wyłącznej gestii Wnioskodawcy. Ponieważ pracownicy nie mają możliwości decydowania o tym czy chcą być objęci przedmiotowym ubezpieczeniem, czy też nie, nie powinni oni ponosić negatywnych konsekwencji autorytatywnego działania Wnioskodawcy. Co za tym idzie, rozpoznanie przychodu po stronie pracowników w ww. okolicznościach stałoby w sprzeczności nie tylko z przepisami prawa, ale także z zasadami współżycia społecznego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Wnioskodawcę pracownikom delegowanym ubezpieczenia pozostaje poza sferą decyzyjności pracowników, to nie sposób uznać, że na moment wykupienia ubezpieczenia bądź w okresie jego trwania otrzymują oni jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.

Idąc dalej, winno się wskazać, iż o świadczeniu leżącym w interesie pracownika można mówić wyłącznie wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W kontekście przedmiotowego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie pracowników delegowanych ubezpieczeniem leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy. Jak zostało bowiem podniesione w stanie faktycznym, zawarcie przedmiotowej umowy stanowi realizację obowiązku pracodawcy związanego z procesem organizacji pracy. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Wnioskodawcy, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników w przypadku gdy do nagłego zachorowania bądź wypadku dojdzie w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy za granicą.

Sytuacja faktyczna pracowników delegowanych za granicę w rzeczywistości jest bardzo zbliżona do sytuacji pracowników wysłanych w zagraniczną podróż służbową (delegację). W obu przypadkach wyjazd za granicę podyktowany jest koniecznością wykonywania obowiązków służbowych na rzecz pracodawcy. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest stanowisko, iż pracodawcę delegującego pracownika za granicę obciążają per analogiem takie same obowiązki jak pracodawcę wysyłającego pracownika w zagraniczną podróż służbową. Obowiązki pracodawcy wysyłającego pracownika w podróż służbową zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Warunki wypłacania należności określone w tym rozporządzeniu, zgodnie z dyspozycją art. 775 § 5 Kodeksu pracy, stosuje się również do pracowników niezatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Zgodnie z § 19 pkt 1 i 4 ww. rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, zaś w przypadku zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszt transportu zwłok do kraju.

Dodatkowo, należy wskazać, iż w znacznej części przypadków posiadanie ubezpieczenia dla pracowników delegowanych stanowi wymóg narzucony przez zagranicznego kontrahenta Wnioskodawcy, na rzecz których świadczy on swoje usługi przy użyciu pracowników delegowanych.

Reasumując, ubezpieczenie zawierane jest zasadniczo w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy, a nie w interesie pracownika oddelegowanego. Nie sposób bowiem racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy za granicą, poza miejscem zamieszkania pracownika lub poza siedzibą pracodawcy i związana z tym konieczność wyjazdu, to pracownik wydałby pieniądze na wykupienie ubezpieczenia bądź zmuszony byłby na skutek nagłej choroby powstałej w związku z wykonywaniem pracy za granicą do ponoszenia kosztów leczenia zagranicznego.

Warto odnotować, że w swoim wyroku Trybunał Konstytucyjny w sposób kazuistyczny odniósł się do sytuacji ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych. Trybunał uznał, iż nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania przez niego pracy.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej orzeczeniu dostrzega, że we współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę różnego rodzaju świadczeń. Jak wynika z piśmiennictwa wydawanego po opublikowaniu przywołanego wyroku „Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczenie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców (…) nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek (…)” (zob. „Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego…” A. Marczak, Przegląd Podatkowy 10/2014).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Wnioskodawcę ubezpieczenia dla jej pracowników delegowanych stanowi w zasadzie przejaw zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy, to nie sposób uznać, że tak na moment wykupienia tego ubezpieczenia, jak i w całym okresie jego obowiązywania, pracownicy otrzymują jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jest tym bardziej uzasadnione, że wykupienie przez Wnioskodawcę ubezpieczenia nie zwalnia pracowników z obowiązku poniesienia tego rodzaju wydatku – żaden przepis prawa nie zobowiązuje bowiem osób wykonujących pracę za granicą w ramach oddelegowania do samodzielnego nabycia podobnego rodzaju ubezpieczenia. Po stronie pracownika nie występuje tym samym korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatków, które musieliby ponieść, gdyby Wnioskodawca przedmiotowego ubezpieczenia nie wykupił. Zupełnie nieuzasadnionym byłoby w tym kontekście twierdzenie, że osoba uprawniona zaoszczędziła jakiekolwiek wydatki w sytuacji kiedy nawet nie planowała nabyć dóbr takich samych, czy podobnych do tych nabywanych przez Wnioskodawcę.

Jak zasadnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie (w odniesieniu do tego przychodu) wymagany realny, rzeczywisty charakter świadczenia. Bez elementu realnego, w postaci otrzymania korzyści, pracownik nie uzyskuje przychodu.

Kolejnym kryterium wyszczególnionym przez Trybunał jest kryterium wymierności oraz bezwzględnej realności świadczenia, tj. otrzymania świadczenia, które bezsprzecznie wywołuje korzyść po stronie danej osoby.
Należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. W kontekście przedmiotowego kryterium raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że objęcie pracownika ubezpieczeniem pozostaje poza zakresem jego swobody decyzyjnej – nie wymaga żadnej aktywności z jego strony. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pracowników delegowanych nie sposób mówić o bezwzględnej realności świadczenia z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia, jako że samo postawienie świadczenia do ich dyspozycji (sam fakt objęcia ubezpieczeniem) nie wywołuje jeszcze żadnych realnych korzyści w ich majątku.

Co więcej, należy zauważyć, iż Wnioskodawca opłaca ubezpieczenie jedną ogólną kwotą (za pracownika) i trudno na tej podstawie ustalić, jaka część składki przypada na poszczególny rodzaj świadczenia w ramach ubezpieczenia danego pracownika. Z tego również względu nawet gdyby przyjąć, iż pracownik z samego faktu objęcia go ubezpieczeniem potencjalnie odnosi korzyść – z czym nie można się zgodzić z przyczyn wskazanych powyżej – to korzyść ta nie jest wymierna i w związku z tym nie jest spełnione jedno z kryteriów określonych przez Trybunał do uznania świadczenia za opodatkowany przychód ze stosunku pracy.

Ostatnim kryterium wyszczególnionym przez Trybunał pozostaje przesłanka indywidualizacji świadczenia – rozumiana jako skierowanie świadczenia nie do ogółu (zbioru osób), ale do konkretnego, indywidualnego odbiorcy. Korzyść, będąca dochodem podlegającym opodatkowaniu musi być tym samym wymierna i przypisana konkretnemu pracownikowi. W kontekście przedmiotowego kryterium zwrócić należy uwagę na fakt, że ubezpieczenie obejmuje szerokie grono osób. Potencjalnym ubezpieczonym może być każdy pracownik zatrudniony u Wnioskodawcy wykonujący pracę za granicą, przy czym liczba ubezpieczonych zgłaszanych w momencie zawierania polisy jest tylko wartością szacunkową. Dodatkowo należy mieć na względzie, że w trakcie obowiązywania ubezpieczenia, lista potencjalnych ubezpieczonych może się zmieniać poprzez objęcie polisą nowo zatrudnionych/powołanych pracowników/współpracowników. Z tego względu ustalenie danych personalnych osób faktycznie korzystających w danym momencie z ochrony ubezpieczeniowej możliwe jest nie na moment wykupienia polisy, ale dopiero w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Tym samym na moment opłacania przez Wnioskodawcę składek z tytułu ubezpieczenia ustalenie danych personalnych osób objętych ochroną nie jest możliwe do określenia. Brak z kolei możliwości precyzyjnego ustalenia kręgu beneficjentów przedmiotowego świadczenia sprawia, że nie jest możliwe w sposób precyzyjny ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Co za tym idzie, w myśl zasady impossibllium nulla obligatio est, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tego tytułu po stronie pracowników.

W świetle powyższych, uwag stwierdzić należy, że w przypadku ubezpieczenia pracowników delegowanych przez Wnioskodawcę żaden ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny warunków przesądzający o konieczności rozpoznania po stronie tych pracowników nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy nie został spełniony.

W konsekwencji uznać należy, iż zawierane przez Wnioskodawcę dla jej pracowników delegowanych za granicę ubezpieczenie, tak na moment jego zawarcia, jak i w całym okresie jego obowiązywania, nie zobowiązuje Wnioskodawcy do rozpoznawania po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie do pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

Podsumowując, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wystąpieniem cech wskazanych przez Trybunał jako istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy gdyż:

1. ubezpieczenie nie stanowi świadczenia obiektywnie leżącego w interesie pracownika delegowanego (zasadniczym beneficjentem jest Wnioskodawca);
2. objęcie pracownika delegowanego ubezpieczeniem następuje bez wyrażenia przez niego zgody w tym zakresie;
3. ubezpieczenie nie jest adresowane do konkretnego pracownika, ale do pewnej zbiorowości spełniającej określone kryteria (brak jest tym samym elementu indywidualizacji świadczenia);
4. brak jest bezwzględnej realności świadczenia po stronie pracownika (sam fakt objęcia pracownika ubezpieczeniem nie generuje po jego stronie realnych korzyści materialnych).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1970/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11. Wnioskodawca powołał się także na treść interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych poniesionych za pracownika.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 zdanie pierwsze ww. ustawy – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą.
Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których stałym miejscem pracy jest siedziba Wnioskodawcy.

Pracownicy Wnioskodawcy świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę – odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy.

Wnioskodawca posiada zawartą z przedsiębiorstwem ubezpieczeniowym w formie polisy otwartej umowę grupowego ubezpieczenia kosztów leczenia poniesionych pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem za granicą – w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport tegoż pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej tzw. „Ubezpieczenie kosztów leczenia” oraz powiązaną z nim usługę tzw. „Assistance” obejmujące organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

Pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów objęcia delegowanego za granicę pracownika ubezpieczeniem następuje bez zgody i wiedzy pracownika, pracownik – jak wskazał Wnioskodawca – nie ma nawet możliwości zrezygnowania z ubezpieczenia. Jak wynika z treści wniosku, ponoszenie przez pracodawcę kosztów ubezpieczenia w opisanym we wniosku zakresie stanowi realizację ciążącego na pracodawcy obowiązku ponoszenia wydatków związanych z organizacją pracy, a także powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania na wypadek zachorowania lub wypadku pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. Często jest to również wymóg narzucony przez zagranicznego kontrahenta pracodawcy.
Nadto ubezpieczenie obejmuje otwarty, bezimienny i niezidentyfikowany na dzień zawarcia umowy krąg osób, na który składają się pracownicy Wnioskodawcy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy uznać, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów objęcia pracowników delegowanych za granicę ubezpieczeniem obejmującym koszty leczenia (tzw. „Ubezpieczenie kosztów leczenia”) oraz powiązaną z nim usługę tzw. „Assistance”, nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Z treści wniosku wynika bowiem, że objęcie pracowników delegowanych ubezpieczeniem leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy, zawarcie przedmiotowej umowy stanowi realizację obowiązku pracodawcy związanego z procesem organizacji pracy. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Wnioskodawcy, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników w przypadku gdy do nagłego zachorowania bądź wypadku dojdzie w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy za granicą. Pracownicy nie otrzymują zatem od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Przyjmując za Wnioskodawcą, należy stwierdzić, że opłacenie przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia (wraz z usługą Assistance) wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz pracowników nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji na Wnioskodawcy – jako płatniku – nie ciąży obowiązek obliczenia, potrącenia oraz odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 31 maja 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4511-207/16/AD – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach