Spółka zamierza korzystać z automatycznych elektronicznych komunikatów zwrotnych (tzw. autorespondery) potwierdzających dotarcie wiadomości e-mail pod adres poczty elektronicznej kontrahenta, jak również jej odczytanie przez kontrahenta. Taki elektroniczny komunikat zwrotny będzie stanowił dla Spółki potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta informacji o fakturze korygującej oraz podstawę do obniżenia podatku należnego. Czy ww. sposoby uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej spełniają wymagania określone w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2013 r. (data wpływu 18.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia odbioru faktury korygującej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi m.in. działalność w zakresie leasingu i najmu samochodów osobowych. W związku z prowadzoną działalnością, zdarzają się sytuacje, iż po dokonaniu sprzedaży towarów bądź usług i wystawieniu faktury VAT, Wnioskodawca musi obniżyć podstawę opodatkowania (m.in. w związku z wykrytą pomyłką na fakturze itp.).

W takim przypadku, Spółka wystawia fakturę korygującą in minus.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawa o VAT”), aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, Wnioskodawca zobowiązany jest uzyskać potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi.

Obecnie stosowana przez Wnioskodawcę procedura potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów odbywa się w ten sposób, że Spółka wysyła korektę faktury listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (tzw. „żółta zwrotka”), na którym znajduje się informacja o zawartości przesyłki, numerze faktury korygującej oraz dacie jej nadania. Spółka uznaje „żółtą zwrotkę” za potwierdzenie odbioru faktury korygującej i w konsekwencji, dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym zgodnym z datą wpływu faktury korygującej do siedziby kontrahenta, wpisaną na „żółtej zwrotce”. Nie ma przy tym znaczenia, w którym okresie rozliczeniowym otrzymana zostanie podpisana kopia faktury korygującej. Procedura taka wynika z faktu, iż zdarzają się przypadki, że podpisane kopie faktur korygujących odsyłane są Spółce z wielomiesięcznym opóźnieniem, jak również, iż kontrahenci w ogóle ich nie odsyłają.

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie dodatkowej procedury mającej na celu sprawniejsze uzyskanie potwierdzeń odbioru faktur korygujących oraz pełniejszą kontrolę nad przepływem dokumentów. Spółka zamierza informować kontrahentów o wystawieniu faktury korygującej poprzez wysłanie na ich adres poczty elektronicznej wiadomości e-mail zawierającej dane na jej temat, tj. numer faktury korygującej, numer faktury pierwotnej do której się ona odnosi, jak również kwotę korekty. Do omawianej wiadomości e-mail Spółka zamierza również załączać skan faktury korygującej, która równocześnie zostanie wysyłana do kontrahenta w formie papierowej listem poleconym (zgodnie z procedurą opisaną powyżej). W związku z wynikającym z ustawy o VAT wymogiem uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka zamierza korzystać z automatycznych elektronicznych komunikatów zwrotnych (tzw. autorespondery) potwierdzających dotarcie wiadomości e-mail pod adres poczty elektronicznej kontrahenta, jak również jej odczytanie przez kontrahenta. Jednocześnie, taki elektroniczny komunikat zwrotny będzie stanowił dla Spółki potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta informacji o fakturze korygującej oraz podstawę do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, opisane sposoby uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej spełniają wymagania określone w art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT i tym samym, czy na ich podstawie Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, opisane sposoby uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej będą spełniać wymagania określone w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i tym samym, na ich podstawie Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zasady dotyczące ujmowania dla celów VAT faktur korygujących skutkujących zmniejszeniem podstawy opodatkowania zostały zawarte w art. 29 ust. 4a – 4c ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawił korektę in minus, obniżenia podatku należnego dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał tę korektę, potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej korekty po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do jej rozliczenia za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uprawniony jest do obniżenia podatku należnego, pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak w jakiej formie takie potwierdzenie odbioru faktury korygującej powinno zostać dokonane, tak aby spełniony został wymóg określony w przytoczonym powyżej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Niemniej jednak, pewne wskazówki w tym zakresie zawiera orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „TSUE”), w szczególności wyrok w sprawie Kraft Foods Polska S.A. (sygn. C-588/10). W przywołanej sprawie TSUE uznał, iż w celu potwierdzenia, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i tym samym, że zapoznał się z nią, podatnicy mogą wykorzystać „kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usługi.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe potwierdzenie odbioru może przybrać dowolną formę i w konsekwencji, żadna forma takiego potwierdzenia nie może być bardziej preferowana, czy też uznawana za wyłącznie dopuszczalną. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż jedyną przesłanką uznania, że spełniony został wymóg, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest stwierdzenie, iż z posiadanego potwierdzenia odbioru jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą i zapoznał się lub miał sposobność zapoznać się z jej treścią.

W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten zostanie spełniony zarówno w przypadku posiadania zwrotnego potwierdzenia odbioru listu poleconego (tzw. „żółtej zwrotki”), jak i w przypadku automatycznych elektronicznych komunikatów zwrotnych (tzw. autoresponderów) potwierdzających zarówno otrzymanie wiadomości e-mail (z informacją o wystawieniu i skanem faktury korygującej) pod adres poczty elektronicznej kontrahenta, jak również jej odczytanie przez kontrahenta.

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym, na „żółtej zwrotce”, która trafi do kontrahenta, Wnioskodawca określi zawartość przesyłki, numer faktury korygującej i datę jej wystawienia. Zwrotka ze wskazanym dniem odbioru listu z fakturą korygującą i podpisem osoby upoważnionej przez nabywcę do odbioru korespondencji będzie następnie wracać do Wnioskodawcy. Tym samym, w ocenie Spółki, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru w postaci „żółtej zwrotki” będzie wynikać, iż kontrahent otrzymał i mógł zapoznać się z treścią faktury korygującej wystawionej przez Wnioskodawcę. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w znanej Spółce Interpretacji podatkowej z 28 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-74/13-4/MM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że za dany miesiąc rozliczeniowy ma prawo obniżyć swój obrót jeśli do 25 dnia po danym miesiącu otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej (żółtej kartki zwrotki – potwierdzenie odbioru)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, omawiany warunek zostanie również spełniony w przypadku otrzymania automatycznie wygenerowanej informacji zwrotnej, że e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem takiej faktury dotarł na skrzynkę odbiorczą kontrahenta, został otwarty i przeczytany. W konsekwencji, zdaniem Spółki, informacja taka będzie stanowić czytelne i jednoznaczne potwierdzenie, iż kontrahent uzyskał wiedzę o wystawieniu faktury korygującej, jej treści (z samej wiadomości email jak również z załączonego skanu) oraz o dacie wysłania wersji papierowej listem poleconym. Dopiero brak takiego komunikatu zwrotnego, oznaczałby, iż e-mail z informacją o wystawionej korekcie faktury nie dotarł do kontrahenta i nie miał on możliwości zapoznać się z treścią faktury korygującej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zaistniałym stanie faktycznym, opisane sposoby uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej spełniają wymagania określone w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i tym samym, na ich podstawie Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów VAT.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

W myśl ust. 4b powołanego artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

• eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
• dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
• sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
• pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Powołane wyżej regulacje stanowią zatem jasno, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność w zakresie leasingu i najmu samochodów osobowych. W związku z prowadzoną działalnością, zdarzają się sytuacje, że po dokonaniu sprzedaży towarów bądź usług i wystawieniu faktury VAT, Wnioskodawca musi obniżyć podstawę opodatkowania (m.in. w związku z wykrytą pomyłką na fakturze itp.). W takim przypadku, Spółka wystawia fakturę korygującą in minus. Obecnie Spółka wysyła korektę faktury listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (tzw. „żółta zwrotka”), na którym znajduje się informacja o zawartości przesyłki, numerze faktury korygującej oraz dacie jej nadania. Spółka uznaje „żółtą zwrotkę” za potwierdzenie odbioru faktury korygującej i w konsekwencji, dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym zgodnym z datą wpływu faktury korygującej do siedziby kontrahenta, wpisaną na „żółtej zwrotce”.

Spółka zamierza informować kontrahentów o wystawieniu faktury korygującej poprzez wysłanie na ich adres poczty elektronicznej wiadomości e-mail zawierającej dane na jej temat, tj. numer faktury korygującej, numer faktury pierwotnej do której się ona odnosi, jak również kwotę korekty. Do omawianej wiadomości e-mail Spółka zamierza również załączać skan faktury korygującej, która równocześnie zostanie wysłana do kontrahenta w formie papierowej listem poleconym (zgodnie z procedurą opisaną powyżej). Spółka zamierza korzystać z automatycznych elektronicznych komunikatów zwrotnych (tzw. autorespondery) potwierdzających dotarcie wiadomości e-mail pod adres poczty elektronicznej kontrahenta, jak również jej odczytanie przez kontrahenta. Taki elektroniczny komunikat zwrotny będzie stanowił dla Spółki potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta informacji o fakturze korygującej oraz podstawę do obniżenia podatku należnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia, czy opisane sposoby uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej spełniają wymagania określone w art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT i tym samym, czy na ich podstawie Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów VAT.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W świetle art. 29 ust. 4a ustawy o VAT warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem w związku z faktem, że przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Istotne jest to, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację z której jednoznacznie wynika, iż nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Rozstrzygając niniejsze zagadnienie w sprawie uwzględnić należy treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C- 588/10 Kraft Foods Polska S.A. W przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że wymóg uzyskiwania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co do zasady nie narusza zasad neutralności i proporcjonalności VAT. Jednocześnie jednak Trybunał uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Jednocześnie podatnik musi wykazać, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Powyższe warunki podatnik może wykazywać każdym dostępnym środkiem dowodowym. Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdzenie to dotyczyć powinno konkretnej faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że potwierdzeniem odbioru faktury korygującej mogą być więc wszystkie dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej, czyli otrzymał informację o obniżeniu obrotu przez sprzedawcę.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że warunek posiadania dokumentów świadczących o tym, że kontrahent miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej, czyli otrzymał informację o obniżeniu obrotu przez sprzedawcę, zostanie spełniony zarówno w przypadku posiadania zwrotnego potwierdzenia odbioru listu poleconego (tzw. „żółtej zwrotki”), jak i w przypadku automatycznych elektronicznych komunikatów zwrotnych (tzw. autoresponderów) potwierdzających zarówno otrzymanie wiadomości e-mail (z informacją o wystawieniu i skanem faktury korygującej) pod adres poczty elektronicznej kontrahenta, jak również jej odczytanie przez kontrahenta.

Jak wskazano w opisie sprawy, na „żółtej zwrotce”, która trafi do kontrahenta, Wnioskodawca określi zawartość przesyłki, numer faktury korygującej i datę jej wystawienia. Zwrotka ze wskazanym dniem odbioru listu z fakturą korygującą i podpisem osoby upoważnionej przez nabywcę do odbioru korespondencji będzie następnie wracać do Wnioskodawcy. Tym samym, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru w postaci „żółtej zwrotki” będzie wynikać, że kontrahent otrzymał i mógł zapoznać się z treścią faktury korygującej wystawionej przez Wnioskodawcę.

Należy również przyznać rację Wnioskodawcy co do tego, że otrzymana automatycznie wygenerowana informacja zwrotna, że e-mail (z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem takiej faktury) dotarł na skrzynkę odbiorczą kontrahenta, został otwarty i przeczytany, stanowić będzie czytelne i jednoznaczne potwierdzenie, że kontrahent uzyskał wiedzę o wystawieniu faktury korygującej, jej treści (z samej wiadomości email jak również z załączonego skanu) oraz o dacie wysłania wersji papierowej listem poleconym.

Tym samym opisane przez Spółkę sposoby uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej spełniają wymagania określone w art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT, a Wnioskodawca na ich podstawie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 9 września 2013 r., sygn. IPPP1/443-694/13-2/ISZ