Czy w przypadku faktur korygujących, zgodnie z którymi podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, otrzymane w formie elektronicznej i przechowywane w tej formie potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę jest wystarczającym dowodem, który uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania, a w przypadku braku otrzymania elektronicznego potwierdzenia odbioru czy wystarczające jest posiadanie elektronicznego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej na skrzynkę mailową kontrahenta wraz z elektronicznym potwierdzeniem doręczenia wiadomości mailowej zawierającej prośbę o potwierdzenie odbioru faktury oraz posiadanie potwierdzenia dokonania zwrotu na rachunek bankowy odbiorcy kwoty wynikającej z faktury korekty bądź wyciągu z rachunku bankowego, z którego wynika, że kontrahent dokonał potrącenia kwoty wynikającej z faktury korekty?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzania odbioru faktury korygującej w formie elektronicznej, uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzania odbioru faktury korygującej w formie elektronicznej, uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje sprzedaży i zakupów towarów i usług. Przedmiotowe transakcje dokumentowane są fakturami VAT, wystawianymi oraz przesyłanymi w formie papierowej. W celu usprawnienia przesyłu faktur, Spółka oraz jej kontrahenci rozważają w 2014 r. zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich wystawiania i przesyłania w formie papierowej i zastąpienie ich fakturami elektronicznymi przesyłanymi za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF, lub za pośrednictwem poczty elektronicznej z linkiem do adresu strony www, na której faktury są udostępnione kontrahentom w formacie PDF.

W związku z dostawą towarów i świadczeniem usług przez Spółkę, faktury sprzedaży wystawiane będą w systemie finansowo-księgowym przez uprawnionych pracowników Spółki, a następnie automatycznie generowane do pliku PDF. Pracownicy wystawiający faktury zobligowani będą na mocy odpowiednich regulacji obowiązujących w Spółce do odpowiedniego zabezpieczenia sprzętu informatycznego przed nieupoważnionym dostępem osób trzecich do systemu finansowo-księgowego. Spółka będzie przesyłać faktury w formie elektronicznej pod warunkiem wyrażenia uprzedniej zgody przez odbiorców na taki sposób otrzymywania faktur. W treści zgody na otrzymywanie faktur elektronicznych wskazane zostaną adresy e-mail Spółki (z wykorzystaniem tego adresu będzie przesyłana faktura przez Spółkę) jak i adresy e-mail nabywców towarów i usług (na ten adres będzie wyłącznie wysyłana wiadomość zawierająca faktury w formie elektronicznej). Korespondencja za pośrednictwem tych adresów obsługiwana będzie wyłącznie przez osoby wytypowane po stronie Spółki i jej kontrahentów. Wystawione faktury zostaną automatycznie przesłane za pośrednictwem poczty elektronicznej, jako załącznik do wiadomości, na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej. Wiadomość – e-mail wraz z załącznikiem w postaci faktury w formacie PDF – będzie automatycznie zapisywana w archiwum elektronicznym faktur i przechowywana w tym archiwum do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uprawnienia do odczytu plików zapisanych w archiwum elektronicznym będą mieli wyłącznie uprawnieni pracownicy działu księgowego oraz pracownicy działu IT Spółki, odpowiedzialni za techniczną obsługę systemu. Dowodem dostarczenia wiadomości zawierającej fakturę sprzedaży na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej, będzie automatyczne potwierdzenie doręczenia wygenerowane przez serwer pocztowy nabywcy. Potwierdzenie to będzie automatycznie zapisywane w archiwum elektronicznym Spółki. Faktury w archiwum elektronicznym przechowywane będą w podziale na okresy rozliczeniowe. Na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej zostanie zapewniony dostęp do faktur oraz ich pobór.

Faktury sprzedaży wystawiane będą w systemie księgowym przez Spółkę na podstawie utworzonego w nim zlecenia sprzedaży. Z kolei zlecenie sprzedaży zostanie utworzone w oparciu o zawartą z kontrahentem umowę, w niektórych przypadkach na podstawie złożonego przez kontrahenta zamówienia. Po dokonaniu przez kontrahenta płatności wynikającej z faktury, możliwe jest dotarcie poprzez system finansowo-księgowy do księgowego dokumentu rozliczeniowego (dotyczącego płatności) bezpośrednio z pozycji dokumentu księgowego dotyczącego danej faktury.

Spółka zamierza również przesyłać w formie elektronicznej faktury korygujące do faktur dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług. Zasady wystawiania, przesyłania oraz przechowywania faktur korygujących będą identyczne jak omówione powyżej. W szczególności, dowodem otrzymania wiadomości zawierającej fakturę korygującą na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej będzie automatyczne potwierdzenie otrzymania/przeczytania wiadomości za pomocą komunikatu e-mailowego, wysłanego po kliknięciu przez kontrahenta w okno z żądaniem potwierdzenia. Komunikaty z potwierdzeniem otrzymania/przeczytania wiadomości zawierającej fakturę korygującą na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej, będą automatycznie archiwizowane w archiwum elektronicznym faktur. W przypadku, gdy kontrahent nie potwierdzi otrzymania/przeczytania wiadomości elektronicznej zawierającej fakturę korygującą, Spółka mailowo będzie zwracać się z prośbą o potwierdzenie odbioru danej faktury korygującej. Wiadomość mailowa z potwierdzeniem otrzymania faktury korekty również będzie zapisywana w archiwum elektronicznym faktur.

W zakresie faktur dokumentujących dokonany przez Spółkę zakup towarów i usług, Spółka i jej kontrahenci ustalą dedykowane adresy poczty elektronicznej e-mail, z których (i na które), wyłącznie mogą być przesyłane wiadomości zawierające faktury zakupu w formacie PDF lub wiadomości e-mail z linkiem do strony www, przez którą kontrahent udostępnia faktury. Forma otrzymywania faktur w formie elektronicznej od danego kontrahenta zostanie zaakceptowana przez Spółkę. Każdorazowo, po otrzymaniu wiadomości mailowej wraz z załącznikiem w postaci faktury w formie PDF lub wiadomości e-mail z linkiem do strony www, przez którą kontrahent udostępnia faktury w formacie PDF, dokonywana będzie automatyczna weryfikacja poprawności adresu poczty elektronicznej, z którego wysłano fakturę. Otrzymane faktury lub też faktury pobrane ze strony www zakupu będą automatycznie zapisywane w archiwum elektronicznym w formacie PDF. Dowodem otrzymania wiadomości zawierającej fakturę (link do strony www, na której udostępniana jest faktura) zakupu na wskazany przez Spółkę adres mailowy będzie zarchiwizowana wiadomość otrzymana od kontrahenta.

Faktury elektroniczne dotyczące zakupionych towarów i usług przechowywane będą w archiwum elektronicznym w podziale na okresy rozliczeniowe. Dostęp do nich oraz ich pobór będzie zapewniony na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uprawnienia do odczytu plików zapisanych w archiwum elektronicznym będą mieli pracownicy Spółki uprawnieni do obsługi faktur oraz dział IT Spółki, odpowiedzialny za techniczną obsługę systemu. Na mocy odpowiednich regulacji wewnętrznych, pracownicy zobligowani będą do odpowiedniego zabezpieczenia sprzętu informatycznego przed nieupoważnionym dostępem osób trzecich do systemu finansowo-księgowego.

Zasady otrzymywania i przechowywania faktur korygujących będą identyczne jak omówione powyżej.

Księgowanie faktur dotyczących zakupionych towarów i usług dla potrzeb VAT jest uwarunkowane istnieniem potwierdzenia realizacji dostawy towaru/wykonania usługi, przy czym w zależności od wariantu owo potwierdzenie realizacji dostawy/wykonania usługi utworzone jest:

albo w systemie finansowo-księgowym (wariant 1),
albo w odrębnym systemie, który dedykowany jest dla organizacji logistyki dostaw niektórych kategorii towarów, dostarczanych w oparciu o harmonogram określony w umowie (wariant 2),
albo w formie papierowej z autoryzacją osób odpowiedzialnych merytorycznie za odbiór towaru/usługi, którego scan w PDF stanowi integralną część dokumentu księgowego (wariant 3).
W przypadku wariantu 2, potwierdzenie realizacji dostawy/wykonania usługi utworzone w systemie finansowo-księgowym następuje na podstawie potwierdzenia realizacji dostawy/wykonania usługi utworzonego w tym odrębnym systemie. W przypadku faktur otrzymywanych przez Spółkę (wariant 1, 2, 3) możliwym zatem będzie zestawienie otrzymanej faktury co najmniej z potwierdzeniem wykonania usługi/dostarczenia towaru. Zestawienie tych dwóch dokumentów pozwala na ocenę, czy dane dotyczące transakcji uwidocznione na fakturze są zgodne pod kątem przedmiotowym i podmiotowym z potwierdzeniem realizacji dostawy/wykonania usługi.

Uzgodniona z potwierdzeniem realizacji dostawy/wykonaniem usługi faktura jest księgowana, a następnie jest podstawą do realizacji przelewu. Po dokonaniu na rzecz kontrahenta płatności wynikającej z faktury, możliwe jest też dotarcie poprzez system finansowo-księgowy do dokumentu rozliczeniowego (dotyczącego płatności) bezpośrednio z pozycji dokumentu księgowego dotyczącego danej faktury.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że nabywane przez nią towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki, opisany sposób wystawiania, otrzymywania i przechowywania faktur w formacie PDF zapewnia autentyczność, integralność i czytelność tych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku faktur korygujących, zgodnie z którymi podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w fakturze dokumentującej odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, otrzymane w formie elektronicznej i przechowywane w tej formie potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę jest wystarczającym dowodem, który uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania, a w przypadku braku otrzymania elektronicznego potwierdzenia odbioru faktury korygującej czy wystarczające do obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie elektronicznego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej na skrzynkę mailową kontrahenta wraz z elektronicznym potwierdzeniem doręczenia wiadomości mailowej zawierającej prośbę o potwierdzenie odbioru faktury korygującej oraz posiadanie potwierdzenia dokonania zwrotu na rachunek bankowy odbiorcy kwoty wynikającej z faktury korekty bądź wyciągu z rachunku bankowego, z którego wynika, że kontrahent dokonał potrącenia kwoty wynikającej z faktury korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym to potwierdzenie uzyskano.

Ustawodawca nie sprecyzował więc, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie. Istotne jest tylko posiadanie informacji, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Zdaniem Spółki, elektroniczne potwierdzenie otrzymania/przeczytania wiadomości za pomocą komunikatu e-mailowego wysłane automatycznie po kliknięciu przez kontrahenta w okno z żądaniem potwierdzenia odbioru wiadomości, a w przypadku jego braku uzyskane od kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w formie maila, spełniają ten warunek.

Wyjątkiem, który dopuszcza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania mimo braku posiadania w jakiejkolwiek formie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest m.in. sytuacja, o której mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowania próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Spółka stoi na stanowisku, że posiadanie elektronicznego potwierdzenia dostarczenia wiadomości zawierającej załącznik w postaci faktury korygującej oraz elektronicznego potwierdzenia dostarczenia wiadomości, w której to zwrócono się z prośbą o potwierdzenie odbioru danej faktury korygującej będzie równoznaczne z udokumentowaniem próby doręczenia faktury korygującej. Natomiast obowiązek posiadania dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej zostanie spełniony, jeżeli Spółka dokona zwrotu kwoty wynikającej z faktury korekty, bądź też gdy kontrahent regulując swoje zobowiązanie wobec Spółki dokona potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej.

W takiej sytuacji, w opinii Spółki prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym kontrahent dokonał potrącenia lub Spółka dokonała zwrotu kwoty określonej na fakturze korygującej, pod warunkiem, że w tym okresie Spółka dysponuje potwierdzeniami, o których mowa powyżej, a które to świadczą o doręczeniu faktury korygującej do odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ocena stanowiska Spółki w niniejszej interpretacji została dokonana przez tut. Organ w oparciu o przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., ponieważ Spółka we wniosku wskazała, że oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
Na mocy art. 2 pkt 31 ustawy – ilekroć mowa jest o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast ilekroć jest mowa o fakturze elektronicznej – rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

Art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Natomiast – na podstawie art. 106m ust. 1 ustawy – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integracji treść i czytelności faktury.

Art. 106m ust. 2 stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 106m ust. 5 ustawy – poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.
Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki – przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek – pozostawia się uznaniu podatnika.

Na podstawie art. 106n ust. 1 ustawy – stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu.

Przykładowo, za akceptację można uznać zgodę przyszłego odbiorcy faktur wyrażoną ustnie, której efektem będzie np. przyjęcie przez podatnika otrzymanej w formie elektronicznej faktury do realizacji, w tym do uregulowania płatności z niej wynikającej. Należy przy tym mieć na względzie, że wymóg akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w formie elektronicznej, w tym udostępniania, które to faktury zostaną otrzymane przez odbiorcę wyłącznie w formie elektronicznej, znajduje swoje uzasadnienie głównie w technicznych wymogach koniecznych dla odbioru faktury przesłanej w formie elektronicznej i – w przypadku podatników będących odbiorcami tych faktur – w możliwości zapewnienia przez nich autentyczności, integralności oraz czytelności treści faktury. Te techniczne wymogi powinny być ustalone, aby móc odbierać faktury w formie elektronicznej, z czym nie mamy do czynienia w zakresie faktur w formie papierowej.

W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z dostawą towarów i świadczeniem usług Spółka zamierza przesyłać w formie elektronicznej faktury korygujące. Będą one wystawiane w systemie finansowo-księgowym przez uprawnionych pracowników Spółki, a następnie automatycznie generowane do pliku PDF. Pracownicy wystawiający faktury korygujące zobligowani będą na mocy odpowiednich regulacji obowiązujących w Spółce, do odpowiedniego zabezpieczenia sprzętu informatycznego przed nieupoważnionym dostępem osób trzecich do systemu finansowo-księgowego. Spółka będzie przesyłać faktury korygujące w formie elektronicznej pod warunkiem wyrażenia uprzedniej zgody przez odbiorców na taki sposób otrzymywania faktur. W treści zgody na otrzymywanie korygujących faktur elektronicznych wskazane zostaną adresy e-mail Spółki (z wykorzystaniem tego adresu będzie przesyłana faktura przez Spółkę) jak i adresy e-mail nabywców towarów i usług (na ten adres będzie wyłącznie wysyłana wiadomość zawierająca faktury korygujące w formie elektronicznej). Korespondencja za pośrednictwem tych adresów obsługiwana będzie wyłącznie przez osoby wytypowane po stronie Spółki i jej kontrahentów. Wystawione faktury korygujące zostaną automatycznie przesłane za pośrednictwem poczty elektronicznej, jako załącznik do wiadomości, na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej. Wiadomość – e-mail wraz z załącznikiem w postaci faktury korygującej w formacie PDF – będzie automatycznie zapisywana w archiwum elektronicznym faktur i przechowywana w tym archiwum do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uprawnienia do odczytu plików zapisanych w archiwum elektronicznym będą mieli wyłącznie uprawnieni pracownicy działu księgowego oraz pracownicy działu IT Spółki, odpowiedzialni za techniczną obsługę systemu. Faktury korygujące w archiwum elektronicznym przechowywane będą w podziale na okresy rozliczeniowe. Na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej zostanie zapewniony dostęp do faktur oraz ich pobór.

Dowodem dostarczenia wiadomości zawierającej fakturę korygującą na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej, będzie automatyczne potwierdzenie doręczenia wygenerowane przez serwer pocztowy nabywcy. Potwierdzenie to będzie automatycznie zapisywane w archiwum elektronicznym Spółki. W szczególności, dowodem otrzymania wiadomości zawierającej fakturę korygującą na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej będzie automatyczne potwierdzenie otrzymania/przeczytania wiadomości za pomocą komunikatu e-mailowego, wysłanego po kliknięciu przez kontrahenta w okno z żądaniem potwierdzenia. Komunikaty z potwierdzeniem otrzymania/przeczytania wiadomości zawierającej fakturę korygującą na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej będą automatycznie archiwizowane w archiwum elektronicznym faktur. W przypadku, gdy kontrahent nie potwierdzi otrzymania/przeczytania wiadomości elektronicznej zawierającej fakturę korygującą, Spółka mailowo będzie zwracać się z prośbą o potwierdzenie odbioru danej faktury korygującej. Wiadomość mailowa z potwierdzeniem otrzymania faktury korekty również będzie zapisywana w archiwum elektronicznym faktur.

W niniejszej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą jej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej sprzedaż, w sytuacji gdy otrzyma ona w formie elektronicznej od kontrahenta potwierdzenie otrzymania korekty faktury, które Spółka przechowywać będzie w tej samej formie oraz w sytuacji gdy będzie ona w posiadaniu elektronicznego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej na skrzynkę mailową kontrahenta wraz z elektronicznym potwierdzeniem doręczenia wiadomości mailowej zawierającej prośbę o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, oraz będzie w posiadaniu potwierdzenia dokonania zwrotu na rachunek bankowy odbiorcy kwoty wynikającej z faktury korekty bądź wyciągu z rachunku bankowego, z którego wynikać będzie, że kontrahent dokonał potrącenia kwoty wynikającej z faktury korekty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przesyłania i udostępniania faktur korygujących drogą elektroniczną, nie narzucając przy tym podatnikom żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego.

W związku z tym, że Spółka poprzez swoje działania zapewni autentyczność, integralność treści i czytelność faktur, to przedstawiony przez nią sposób wystawiania i przesyłania elektronicznych faktur korygujących będzie zgodny z przepisami ustawy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy – w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
W myśl art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Przytoczone regulacje ustawy stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku dostawcy.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(…) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, że ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np.: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację niedogodnościami natury technicznej bądź z góry zakładanym brakiem współpracy występującym po stronie kontrahenta.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie przesyłać faktury korygujące w formie elektronicznej pod warunkiem wyrażenia uprzedniej zgody przez odbiorców na taki sposób otrzymywania faktur. W treści zgody na otrzymywanie korygujących faktur elektronicznych wskazane zostaną adresy e-mail Spółki (z wykorzystaniem tego adresu będzie przesyłana faktura przez Spółkę) jak i adresy e-mail nabywców towarów i usług (na ten adres będzie wyłącznie wysyłana wiadomość zawierająca faktury korygujące w formie elektronicznej). Korespondencja za pośrednictwem tych adresów obsługiwana będzie wyłącznie przez osoby wytypowane po stronie Spółki i jej kontrahentów. Wystawione faktury korygujące zostaną automatycznie przesłane za pośrednictwem poczty elektronicznej, jako załącznik do wiadomości, na wskazany przez nabywcę adres poczty elektronicznej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku faktur korygujących, zgodnie z którymi podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w fakturze dokumentującej odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, otrzymanie w formie elektronicznej i przechowywane w tej formie potwierdzenie otrzymania przez nabywcę korekty faktury, uprawniać będzie Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania.

Również w sytuacji, gdy Spółka posiadać będzie jednocześnie: elektroniczne potwierdzenie doręczenia faktury korygującej (wiadomości zawierającej załącznik w postaci faktury korygującej) na skrzynkę mailową kontrahenta wraz z elektronicznym potwierdzeniem doręczenia wiadomości mailowej zawierającej prośbę o potwierdzenie odbioru faktury korygującej oraz potwierdzenia dokonania zwrotu na rachunek bankowy kontrahenta kwoty wynikającej z faktury korekty bądź wyciągu z rachunku bankowego, który poświadczać będzie, że kontrahent dokonał potrącenia kwoty wynikającej z faktury korekty – przysługiwać będzie jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2014 r., sygn. ILPP4/443-562/13-6/EWW