INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia kwot podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę usług, związanych z procesem przygotowania oraz przeprowadzenia transakcji sprzedaży aktywów i negocjacji z zainteresowanym podmiotem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 czerwca 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 24 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.127.2018.1.PK.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką zależną K. w upadłości likwidacyjnej. K. posiada 100% udziałów Wnioskodawcy.

W ramach toczącego się postępowania upadłościowego K., syndyk masy upadłości działając w imieniu K. oraz pozostałe spółki zależne K., w tym Wnioskodawca, zawarły w dniu 13.06.2016 r. z firmą G.T. umowę w sprawie wykonania na rzecz K. i spółek zależnych usług doradztwa transakcyjnego obejmującego pełnienie roli doradcy finansowego w procesie przygotowania oraz przeprowadzenia transakcji sprzedaży aktywów i negocjacji z podmiotem zainteresowanym ich nabyciem. Zgodnie z umową transakcja może obejmować również zbycie przez Spółki swoich aktywów.

Określony w umowie zakres usług wykonywanych przez G.T. obejmował pozycje takie jak:

• Przygotowanie regulaminu i harmonogramu negocjacji;
• Wsparcie w wypracowaniu parametrów finansowych transakcji;
• Wsparcie w negocjacjach w zakresie aspektów finansowych (biznesowych) – wybór inwestora oraz wynegocjowanie warunków sprzedaży w trybie przygotowanej likwidacji;
• Bieżące doradztwo finansowe pozostające w bezpośrednim związku z przeprowadzeniem transakcji.

Wskazane wyżej, poszczególne zadania wykonawcy usług zostały szczegółowo opisane w umowie.

Na podstawie aneksu do umowy z 21.09.2017 r. strony uzgodniły, że wynagrodzenie G.T.za wykonane usługi będzie rozliczone w następujący sposób:

• Wynagrodzenie za usługi wykonane do dnia podpisania listu intencyjnego lub podobnego dokumentu z inwestorem przez K. i/lub spółki zależne obciąża w równych kwotach spółki K.-2, K.-3, K.-5 i K.-6;
• Wynagrodzenie za usługi wykonane do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży aktywów należących do K. i/lub spółek zależnych obciąża K. oraz spółki K.-2, K.-3, K.-5 i K.-6 w kwotach określonych w aneksie.

Usługi wykonane przez G.T.były opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) z zastosowaniem stawki podstawowej 23%.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z tym dokonuje odliczeń podatku naliczonego VAT w pełnym zakresie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w opisie stanu faktycznego i w zadanym we wniosku pytaniu mowa jest o aktywach w postaci nieruchomości – jest to zatem majątek rzeczowy, stanowiący towary na gruncie podatku VAT, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Grant Thornton, dokumentujących nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Grant Thornton, związanych z procesem przygotowania oraz przeprowadzenia transakcji sprzedaży aktywów i negocjacji z zainteresowanym podmiotem, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług w zakresie przygotowania oraz przeprowadzenia transakcji sprzedaży aktywów i negocjacji z zainteresowanym podmiotem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w ustawie o VAT.

W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie spełnione jest kryterium związku podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, co wynika z następujących okoliczności:

• Wydatki na nabycie usług doradztwa poniesione przez Spółkę były związane z procesem pozyskania inwestora, który miałby nabyć udziały w spółkach zależnych K. lub aktywa tych spółek. Z punktu widzenia Spółki nabycie udziałów przez nowego inwestora oznaczało możliwość rozwoju działalności Spółki. K. jako wspólnik w stanie upadłości likwidacyjnej nie prowadził aktywnej działalności gospodarczej, a przez to nie był w stanie zagwarantować Spółce odpowiedniego wsparcia właścicielskiego, zapewnienia finansowania itd. Tego rodzaju korzyści można natomiast oczekiwać w racjonalny sposób od podmiotu, który dokonałby nabycia udziałów w kapitale Spółki;
• W ramach procesu pozyskania inwestora jedną z możliwych opcji była sprzedaż aktywów spółek zależnych K., w tym aktywów posiadanych przez Spółkę. W tym wariancie transakcji koszty doradztwa poniesione przez Spółkę byłyby związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT, wynikającą ze zbycia aktywów Spółki;
• Czynności doradcze wykonywane przez G.T. w ramach obsługi procesu pozyskania inwestora znajdowały również przełożenie na bieżące korzyści Spółki i pozostałych usługobiorców, m.in. dzięki świadczonemu przez usługodawcę bieżącemu doradztwu finansowemu związanemu z przeprowadzeniem transakcji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że co prawda wydatki na nabycie usług wykonanych przez G.T. nie były bezpośrednio powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, niemniej były one pośrednio powiązane z całokształtem działalności Spółki i tym samym powiązane pośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem usług najmu bądź potencjalną sprzedażą aktywów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1. wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

1. emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
2. wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach toczącego się postępowania upadłościowego K., syndyk masy upadłości działając w imieniu K. oraz pozostałe spółki zależne K., w tym Wnioskodawca, zawarły umowę w sprawie wykonania na rzecz K. i spółek zależnych usług doradztwa transakcyjnego obejmującego pełnienie roli doradcy finansowego w procesie przygotowania oraz przeprowadzenia transakcji sprzedaży aktywów i negocjacji z podmiotem zainteresowanym ich nabyciem. Zgodnie z umową transakcja może obejmować również zbycie przez Spółki swoich aktywów w postaci nieruchomości, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

Określony w umowie zakres usług wykonywanych na rzecz spółek, w tym Wnioskodawcy obejmował pozycje takie jak:

• Przygotowanie regulaminu i harmonogramu negocjacji;
• Wsparcie w wypracowaniu parametrów finansowych transakcji;
• Wsparcie w negocjacjach w zakresie aspektów finansowych (biznesowych) – wybór inwestora oraz wynegocjowanie warunków sprzedaży w trybie przygotowanej likwidacji;
• Bieżące doradztwo finansowe pozostające w bezpośrednim związku z przeprowadzeniem transakcji.

Nabyte przez Spółkę usługi były opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej 23%. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z tym dokonuje odliczeń podatku naliczonego VAT w pełnym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług doradczych związanych z procesem przygotowania oraz przeprowadzenia transakcji sprzedaży aktywów i negocjacji z zainteresowanym podmiotem.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy można twierdzić, że ponoszone koszty w postaci usług związanych z procesem przygotowania oraz przeprowadzenia transakcji sprzedaży aktywów Spółki i negocjacji z zainteresowanym podmiotem mają charakter kosztów związanych z działalnością Wnioskodawcy. W konsekwencji została spełniona podstawowa przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów usług w takim zakresie w jakim dotyczą one procesu przygotowania oraz przeprowadzenia transakcji sprzedaży Spółki aktywów i negocjacji z zainteresowanym podmiotem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 01.08.2018 r. – sygn. 0111-KDIB3-3.4012.126.2018.1.PK