Czy premie wypłacane pracownikom są kosztem podatkowym Spółki w roku, w którym stają się należne, to jest w roku, w którym dokonana zostanie oficjalna akceptacja oceny pracownika w systemie kadrowym Spółki?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu premii wypłacanych pracownikom w momencie kiedy stają się należne – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu premii wypłacanych pracownikom w momencie kiedy stają się należne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1. W celach wykonywania usług na podstawie zawartych umów, Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę.
2. Zgodnie z regulaminem wynagradzania, po spełnieniu określonych warunków, pracownicy, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, uprawnieni są do otrzymania m.in. premii rocznej.
3. Regulamin wynagradzania wskazuje, że premia za dany rok powinna zostać pracownikowi wypłacona w ciągu dwóch miesięcy od zakończenia tego roku.
4. W praktyce, z uwagi na fakt, iż rok obrotowy Spółki pokrywa się w rokiem kalendarzowym, premie za określony rok są pracownikom wypłacane do końca lutego roku kolejnego.
5. Premie te są wypłacane wtedy, gdy pracownik zostanie pozytywnie oceniony.
6. Wysokość wypłacanej premii zależy m.in. od wyników finansowych Spółki za rok, w którym premia jest wypłacana.
7. Proces przyznawania premii rocznej wygląda następująco:
   1. Pod koniec roku finansowego (z reguły w grudniu) pracownicy firmy poddawani są ocenie.
   2. Proces ten polega na tym, że pracownik wspólnie z przełożonymi omawia działania podjęte w mijającym roku, z perspektywy określonych kryteriów.
   3. Po szeregu rozmów, pracownikowi nadawana jest wstępna ocena, która jest raportowana w systemie kadrowym.
   4. Pracownik nie uzyskuje jednak informacji na temat tego, jaką ocenę otrzymał.
   5. Ocena taka oczekuje na akceptację ze strony przełożonych wyższego szczebla w strukturach grupy (z reguły na poziomie międzynarodowym). Oficjalna akceptacja dokonywana jest w systemie kadrowym.
   6. Przełożeni wyższego szczebla mają prawo zmienić wstępną ocenę dokonaną na szczeblu lokalnym.
   7. Dopiero po uzyskaniu takiej oficjalnej akceptacji ocena nadana pracownikowi staje się oceną ostateczną, oficjalną, która daje pracownikowi prawo do otrzymani premii rocznej. Ocena taka jest komunikowana pracownikowi.
   8. W międzyczasie, po zakończeniu roku obrotowego, analizowane są także wyniki finansowe firmy za dany rok. Ustalenie wyników firmy pozwala ustalić ostateczną kwotę premii do wypłaty.
   9. Zarówno oficjalna akceptacja oceny dającej prawo do premii jak i ustalenie kwoty premii do wypłaty, dokonywane jest w roku następującym po roku, za który premia jest wypłacana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy premie wypłacane pracownikom są kosztem podatkowym Spółki w roku, w którym stają się należne, to jest w roku, w którym dokonana zostanie oficjalna akceptacja oceny pracownika w systemie kadrowym Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, premie wypłacane pracownikom nie będą kosztem podatkowym Spółki w roku, za który są naliczane. Będą one kosztem podatkowym Spółki w roku kolejnym czyli w roku, w którym stają się należne. W szczególności będą one kosztem podatkowym miesiąca, w którym dokonana zostanie oficjalna akceptacja oceny pracownika w systemie kadrowym Spółki.

Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawiera art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Zasady te są modyfikowane przepisami szczególnymi odnoszącymi się do niektórych rodzajów kosztów, w tym również do szeroko rozumianych kosztów wynagrodzeń.

Art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa PIT”), stanowią KUP w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, koszty świadczeń i innych należności określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (w tym wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty wypłacane w związku ze stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunkiem pracy), nie będą stanowić KUP, jeżeli nie zostały wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

Art. 15 ust. 4g ustawy o CIT zawiera szczególne regulacje odnośnie momentu zaliczenia wynagrodzeń pracowników i innych przychodów ze stosunku pracy do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, iż art. 15 ust. 4g ustawy o CIT ma charakter przepisu szczególnego, jest on wyjątkiem od ogólnych zasad i zgodnie z regułą wykładni prawa lex specialis derogat legi generali ma on pierwszeństwo w zastosowaniu przed ogólnymi zasadami określonymi w art. 15 ust. 1,15 ust. 4, 4b i ust. 4d ustawy o CIT.

W związku z powyższym, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenie i inne przychody ze stosunku pracy w terminie określonym prawem lub umową z pracownikiem, stanowią one co do zasady KUP na zasadzie memoriałowej, tj. w okresie, za który są należne. Natomiast, w przypadku, gdy pracodawca nie dotrzyma powyższego terminu, zastosowanie znajdzie zasada kasowa, tj. koszt będzie rozpoznany dopiero w momencie faktycznego wypłacenia wynagrodzenia lub postawienia go do dyspozycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych rozważań cytowany przepis na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy interpretować następująco:

• w przypadku, gdy wypłata świadczeń ze stosunku pracy (w tym premii) następuje w terminie, ich zaliczenie do KUP Spółki następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są „należne”,
• w sytuacji, gdy Spółka uchybi terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według metody kasowej, tj. w okresie dokonania wypłaty,
• świadczenie, które nie zostało wypłacone w ogóle nie stanowi KUP.

Precyzyjne określenie momentu zaliczenia wydatków z tytułu premii rocznej do kosztów podatkowych Spółki jest możliwe dopiero wówczas, gdy ustalony zostanie moment, zgodnie z którym dodatkowy składnik wynagrodzenia stanie się należny pracownikowi.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca pozostawił zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT niezdefiniowanym, wobec czego niezbędnym jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne. W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA oz. w Bydgoszczy z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 106/03) uznając, że przychody „należne”, to przychody „przysługujące komuś”.

Przekładając powyższe na system przyznawania premii rocznych w Spółce, należy uznać, że dodatkowe wynagrodzenie w postaci premii rocznej staje się należne pracownikowi w momencie ostatecznego zakończenia procesu przyznawania ocen (tj. po uzyskaniu formalnej akceptacji w strukturach firmy), co ma miejsce w roku kalendarzowym następującym po roku, za który premia jest kalkulowana. Dopiero bowiem w tym momencie materializuje się uprawnienie pracowników do żądania wypłaty rocznej premii, a także możliwe jest określenie ostatecznej kwoty premii, której wysokość ustalana jest po weryfikacji wyników finansowych Spółki.

W rezultacie należy uznać, że dopiero w momencie zakończenia procesu ocen rocznych pracowników i uzyskania przez pracownika informacji o tym, że premię otrzyma oraz o kwocie tej premii, co ma miejsce już w następnym roku podatkowym, następuje ziszczenie się warunku uprawniającego do otrzymania premii za dany rok podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że Spółka będzie miała prawo do tego, aby zaliczyć kwotę premii do kosztów podatkowych w roku następującym po roku, za który premia jest obliczana. W szczególności, koszt ten będzie mógł być rozpoznany w miesiącu, w którym zapadnie ostateczna decyzja, co do wypłaty premii danemu pracownikowi, czyli w miesiącu, w którym zostanie dokonana oficjalna akceptacja oceny pracownika w systemie kadrowym Spółki, o ile wypłata premii nastąpiła w terminie do 2 miesięcy od zakończenia roku, za który premia jest wypłacana.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przykładowo przytoczyć treść interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 roku, znak IPPB5/423-479/09-4/PJ:

„W szczególności należy zwrócić uwagę na odmienny charakter premii/prowizji w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem wynagrodzenia zasadnicze przysługują pracownikowi jako zasada, a wszelkie odstępstwa od jego wypłaty muszą być ściśle uzasadnione (np. wadliwe wykonanie pracy z winy pracownika), o tyle premie /prowizje mają charakter wyróżnienia. Pracownik nie ma możliwości w sposób skuteczny domagać się od pracodawcy ich wypłacenia. Należy zatem uznać, że dopiero w momencie podjęcia decyzji o przyznaniu premii i prowizji, świadczenia te przysługują pracownikowi, tj. stają się należne. A zatem w tym momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy pdop, mogą stanowić koszt podatkowy. Równocześnie dla zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest spełnienie przesłanki dotyczącej wypłaty premii / prowizji w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2010 roku, znak nr IPPB5/423-267/10-2/AJ, w której stwierdzono:

„(…) biorąc pod uwagę okoliczność, iż decyzja o przyznaniu Premii zapada w roku następującym po roku, na podstawie którego Premia jest obliczana, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż Premia jest należna z końcem miesiąca, w którym podjęta została decyzja o jej przyznaniu i wypłacie. W tym też okresie Premia stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy pod warunkiem terminowej wypłaty Premii. W przypadku zapłaty Premii w terminie późniejszym będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej faktycznej zapłaty”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu premii wypłacanych pracownikom w momencie kiedy stają się należne, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-348/15-2/AK – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie