Czy koszty związane z funkcjonowaniem Programu motywacyjnego i wypłatą środków pieniężnych dla pracowników z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją programów motywacyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 10 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją programów motywacyjnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: 
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) należący do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na czele której stoi spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „Spółka amerykańska”), której akcje notowane są na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. W ramach Grupy funkcjonuje szereg programów motywacyjnych (dalej: „Programy”) adresowanych do wybranych jej pracowników, w tym pracowników Wnioskodawcy. Organizatorem i administratorem Programów jest Spółka amerykańska. To ona podejmuje decyzje odnośnie organizacji kolejnych ich edycji, zasad ich funkcjonowania oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w tychże Programach. Spółka przystąpiła do uczestnictwa w Programach. Pracownicy, którzy są nominowani do uczestnictwa (dalej: „Uprawnieni”), otrzymują w związku z tym określoną liczbę jednostek uczestnictwa (np. PSU, SAR, phantom SAR, phantom stock units, performance phantom stock units; dalej: „Jednostki”), które – w przypadku spełnienia określonych warunków – będą mieli prawo w przyszłości zrealizować. Jednostki nie są notowane na giełdzie i są niezbywalne. W konsekwencji, do momentu, w którym uprawnieni będą mieli możliwość ich realizacji -oddalonego w czasie od momentu przyznania Jednostek – Uprawnieni nie odnoszą realnych korzyści (po ich stronie nie pojawia się żadne przysporzenie) z tytułu uzyskania Jednostek. Co więcej nie ma gwarancji, że taka korzyść kiedykolwiek zostanie uzyskana. W momencie realizacji Jednostek Uprawnieni mogą potencjalnie uzyskać płatność gotówkową, płatną w walucie lokalnej przeliczonej według średniego kursu NBP z poprzedniego dnia roboczego daty realizacji jednostek.

To czy ją uzyskają oraz jaka będzie jej ewentualna wysokość, zależy od następujących czynników:

• zmiany wartości instrumentu bazowego, jakim są akcje Spółki amerykańskiej oraz
• dodatkowych kryteriów, specyficznych dla poszczególnych Programów (np. poziom wzrostu współczynnika EBITDA lub ROIC).

Wartość Jednostki (rozumiana jako potencjalne przysporzenie w momencie jej realizacji) zależy bezpośrednio od zmian kursu akcji Spółki amerykańskiej. Poszczególne edycje Programów mogą określać różne metody kalkulacji tej wartości, może być to przykładowo cena akcji na dany dzień lub zmiana tej ceny w danym okresie. Każdorazowo jednak wartość ta zależy od zmiennych notowań papieru wartościowego, jakim są akcje Spółki amerykańskiej.

Dodatkowe zmienne warunkujące uzyskanie – lub nie – prawa do realizacji Jednostek, a tym samym potencjalnej wypłaty gotówkowej, również mogą się różnić w zależności od rodzaju Programu. Każdorazowo takim warunkiem jest ciągłość zatrudnienia w ramach Grupy (w okresie pomiędzy przyznaniem Jednostek a ich realizacją), poza tym jednak realizacja Jednostek może być zależna przykładowo od osiągnięcia określonych wskaźników.

Kwota płatności gotówkowej jaką Uprawnieni mogą potencjalnie otrzymać w momencie realizacji Jednostek kalkulowana jest jako iloczyn ilości Jednostek posiadanych przez Uprawnionych i ich wartości ustalonej wg sposobu wskazanego powyżej, charakterystycznego dla danego Programu, na dzień realizacji.

Uprawnieni nie są związani ze Spółką amerykańską stosunkiem pracy ani żadnym innym stosunkiem prawnym. Uprawnieni posiadają umowy określające zasady uczestnictwa ww. programach zawarte ze Spółką amerykańską. Ich podstawową relacją z Grupą jest umowa o pracę z Wnioskodawcą, jej treść jednakże nie odnosi się w żaden sposób do uczestnictwa Uprawnionych w Programie. Uprawnieni, będący pracownikami Spółki, nie mogą występować wobec Spółki z żadnymi roszczeniami odnośnie jakichkolwiek wypłat w związku z ich uczestnictwem w Programach.

Koszty związane z funkcjonowaniem Programów w części przypadającej na Uprawnionych, którzy są pracownikami Spółki, ponosi Spółka. Spółka pełni również określone techniczne, pomocnicze funkcje w ramach administracji Programami, przede wszystkim:

• informuje Spółkę amerykańską, kiedy kolejni jej pracownicy osiągają stopień zaszeregowania obejmą stanowisko/funkcję, osiągnięcie którego najczęściej wiąże się z objęciem ich Programami (jak zostało wskazane powyżej, przedstawiciele Spółki nie podejmują jednakże żadnych decyzji odnośnie uczestnictwa w Programach przez poszczególne osoby),
• pośredniczy w wypłacie kwot wynikających z Programów na rzecz Uprawnionych będących jej pracownikami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: 
Czy koszty związane z funkcjonowaniem Programu i wypłatą środków pieniężnych dla pracowników z tego tytułu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki, wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem Programu (wypłatą środków pieniężnych dla pracowników z tego tytułu) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; winno być: t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (wypłaty środków pieniężnych). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Powyższy przepis oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT oraz że istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem, a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Są to dwa podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przewidziane przez ustawę CIT. Ustawa ta nie zawiera bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym względzie. Zatem wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów CIT, jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia, zachowania, bądź zabezpieczenia.

Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami. Uzasadnieniem dla przyznania kluczowym pracownikom Spółki jednostek uczestnictwa jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż pracownicy stając się posiadaczami jednostek, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki, są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań pracowników prowadzi do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z udziałem jej kluczowych pracowników w Programie, a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów.

W konsekwencji, w opinii Spółki wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez pracowników Spółki (wypłaty środków pieniężnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na realizacje programu motywacyjnego. Tut. Organ nie odniósł się zatem do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka należy do Grupy kapitałowej na czele której stoi spółka amerykańska. W ramach Grupy funkcjonuje szereg programów motywacyjnych adresowanych do wybranych pracowników, w tym pracowników Spółki. Organizatorem i administratorem programów jest Spółka amerykańska. Pracownicy, którzy są nominowani do uczestnictwa w programach otrzymują w związku z tym określoną liczbę jednostek uczestnictwa, które w przypadku spełnienia określonych warunków będą mogli zrealizować. Realizacja jednostek uzależniona jest od następujących czynników: zmiany wartości akcji spółki amerykańskiej oraz innych dodatkowych kryteriów np. poziomu współczynnika EBITDA, ROIC. Koszty związane z funkcjonowaniem programów w części przypadających na jej pracowników ponosi Spółka.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, że wydatki na realizację programów motywacyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych Spółki bowiem wydatki te przyczynią się (pośrednio) do osiągnięcia przez Spółkę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicacach z 12 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-108/15/SK