Skoro działalność podatnika polegająca na prowadzeniu niepublicznego przedszkola ma charakter zarobkowy, nosi znamiona działalności zorganizowanej, posiada cechę ciągłości i jest prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek – jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego stanowią przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji zwrócił się podatnik, który jako osoba fizyczna prowadzi przedszkole niepubliczne zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W myśl art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty, podatnik pobiera dotację oświatową. Stosownie do art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) tej ustawy, dotacja ta jest w części przeznaczona na pełnioną przez podatnika jednocześnie w tym przedszkolu, funkcję dyrektora przedszkola jako wynagrodzenie, które płatne jest na koniec każdego miesiąca. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Podatnik chciał wiedzieć czy wynagrodzenie dyrektora przedszkola będącego jednocześnie organem prowadzącym dla tego przedszkola, będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem – tak.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące niepubliczne szkoły, placówki, zespoły szkół lub przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji na gruncie ww. ustawy przychody te stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę, zespół szkół lub przedszkole, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, od 1 stycznia 2017 r. nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zgodziły się z organem podatkowym.

NSA uznał, że skoro działalność podatnika polegająca na prowadzeniu niepublicznego przedszkola ma charakter zarobkowy, nosi znamiona działalności zorganizowanej, posiada cechę ciągłości i jest prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek – jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego stanowią przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Dostrzegając, że działalność oświatowa wypełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą ustawodawca zdecydował o wyłączeniu działalności oświatowej z zakresu pojęcia działalności gospodarczej co uzasadnione jest ujmując rzecz najogólniej koniecznością odrębnego, bardziej rygorystycznego nadzoru nad działalnością oświatową. W żaden sposób wyłącznie to nie może odnosić się do tak specyficznej materii jak opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tej działalności. Wyłączna właściwość regulacji co do podmiotu, przedmiotu opodatkowania należy do ustawy podatkowej.

W opinii sądu, należy także zwrócić uwagę, że wobec braku jednoznacznej regulacji ustawy podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia aby działalność odpowiadającą ustawowej definicji działalności gospodarczej klasyfikować do innego źródła z tego tylko powodu, że jest to działalność oświatowa, a więc poprzez wyróżnik branży. Ponadto, do przychodów z innych źródeł zalicza się te przychody, które nie mogą zostać ujęte w pozostałych źródłach. Skoro więc prowadzenie niepublicznego przedszkola mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o PIT to przychody uzyskiwane z tego tytułu powinny zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 877/18