„Nie jest możliwe określenie zindywidualizowanej wartości świadczeń uzyskiwanych przez pracownika, a zatem brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów uczestnictwa pracowników w zajęciach dodatkowych i uroczystej kolacji w czasie wolnym od obowiązkowego szkolenia zawodowego. Wykładnia, która utożsamia otrzymanie nieodpłatnego świadczenia z możliwością wzięcia przez pracownika udziału w spotkaniu organizowanym przez pracodawcę i która nie uwzględnia, czy pracownik wziął udział w spotkaniu oraz czy i w jakim stopniu skorzystał z oferowanych świadczeń, stanowi rozszerzającą interpretację przepisów prawa”.

 

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1157/12 w sprawie ze skargi Laboratorium […] „J.” B.G., R.K. Spółka Jawna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2011 r. nr IPPB2/415-795/11-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1157/12) w sprawie ze skargi L. K. „J.” B. G., R. K. spółka jawna uchyliło interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji kosmetyków do włosów oraz kosmetyków do pielęgnacji ciała. Co roku wprowadzane są na rynek nowe produkty. Sprzedaż kosmetyków dokonywana jest przez spółkę głównie do sieci handlowych oraz do hurtowni poprzez zatrudnionych pracowników – specjalistów handlowców. Aby dokonywana była efektywna sprzedaż, pracownicy muszą być szkoleni w zakresie znajomości produktów, jak również zastosowania technik sprzedaży i promocji. Aby przedstawić walory produktów dokonywane są również prezentacje, które muszą odbywać się w odpowiednich warunkach. Wiedza z zakresu technologii produktów i technik sprzedaży stanowi tajemnicę handlową firmy i w związku z tym szkolenia dla pracowników są organizowane we własnym zakresie przez spółkę.

Spółka nie posiada stosownych warunków lokalowych do przeprowadzenia szkolenia dla grupy handlowców liczącej ponad 50 osób. Handlowcy są pracownikami terenowymi i zamieszkują na terenie całej Polski. Jednorazowe szkolenie trwa co najmniej 6 godzin, a ponadto dodatkowo poza szkoleniem odbywa się wymiana doświadczeń pomiędzy pracownikami, co również podnosi ich kwalifikacje zawodowe. Spółka organizuje spotkania szkoleniowo-integracyjne w hotelach, co umożliwia zapewnienie noclegu i wyżywienia pracownikom terenowym. Każde szkolenie posiada szczegółowy program z prezentacją wiedzy na temat nowych produktów oraz technik sprzedaży. Dla uczestników szkolenia zapewniony jest poczęstunek na tak zwanych przerwach kawowych, obiady, kolacje i śniadanie oraz noclegi. Obecność pracowników zajmujących się sprzedażą produktów jest na szkoleniu obowiązkowa.

Szkolenia mają charakter integracyjny. Niekiedy w trakcie szkoleń organizowana jest również uroczysta kolacja. Hotel, w którym organizowane są szkolenia udostępnia wszystkim gościom hotelowym, w ramach kosztów zakwaterowania, możliwość korzystania z basenu, sauny, odnowy biologicznej, kręgielni i sali bilardowej. Koszt zakwaterowania w hotelu nie jest zależny od faktycznego korzystania z tych usług. Udział w szkoleniach był obowiązkowy dla wszystkich uczestników, natomiast w odniesieniu do zajęć dodatkowych i uroczystej kolacji możliwość uczestniczenia jest fakultatywna. Wynagrodzenie za zorganizowane zajęcia dodatkowe ustalane było w sposób ryczałtowy. Tym samym nie było możliwe przypisanie konkretnej wartości świadczeń na rzecz konkretnych pracowników. Niektórzy z pracowników po odbytym szkoleniu udawali się do swoich pokoi, a niektórzy korzystali z atrakcji udostępnionych w cenie zakwaterowania przez hotel, zaś niektórzy brali udział w zajęciach dodatkowych zorganizowanych poza terenem hotelu. W takiej sytuacji nie było możliwości ustalenia, kto osiągnął przychód, a jeżeli osiągnął, to w jakiej konkretnej wartości.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: Czy w trakcie przeprowadzonego zawodowego szkolenia powstaje wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zorganizowanych dla pracowników spółki zajęć dodatkowych i uroczystej kolacji, w czasie wolnym od obowiązkowych szkoleń, która będzie stanowiła przychód dla tych pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy w związku z tym ciąży na spółce obowiązek pobrania i opłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu?

Zdaniem spółki, w ramach szkolenia zawodowego z tytułu zakwaterowania w hotelu oraz dodatkowo opłaconych przez spółkę na rzecz organizatora świadczeń integracyjnych w formie zryczałtowanego wynagrodzenia, nie powstanie przychód dla pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nie ciąży na spółce obowiązek pobrania i opłacania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu w trybie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 1307 ze zm.) – dalej „u.p.d.o.f.”. Spółka stwierdziła, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez.

3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdził, iż uczestnictwo pracowników w dodatkowych zajęciach odbywających się poza terenem hotelu i uroczystej kolacji podczas organizowanych przez spółkę spotkań o charakterze szkoleniowo-integracyjnym, powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń ponoszonych za pracownika. Zaznaczył, iż przedmiotowe szkolenia zawodowe, pomimo że są obowiązkowe, to jak sama spółka wskazała, mają charakter integracyjny, a dodatkowe zajęcia i uroczysta kolacja odbywają się po skończonych szkoleniach. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że spółka jako pracodawca nie jest obowiązana, w myśl przepisów powszechnie obowiązującego prawa do organizowania dodatkowych atrakcji po zakończeniu szkolenia.

Podkreślił, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy przesądza fakt uczestnictwa pracownika w zajęciach dodatkowych i uroczystej kolacji, o określonej wartości pieniężnej, którego wartość powinna być ustalona według cen ich zakupu, nie można bowiem mówić o powstaniu przychodu w sytuacji, gdy pracownik nie wziął w nich udziału. Wskazał również, iż ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z organizacją dodatkowych świadczeń nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uczestniczącego pracownika. Stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie o określonej wartości w związku z uczestnictwem w zorganizowanych zajęciach dodatkowych i uroczystej kolacji. Organ podatkowy podniósł, iż to na spółce, jako na płatniku w rozumieniu powołanego powyżej art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia przychodu poszczególnych jej pracowników, a tym samym spółka powinna dołożyć wszelkich starań, aby wywiązać się z obowiązków płatnika. Wartość świadczeń nieodpłatnych pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez spółkę Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2011 r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła, iż nie spełnia wymagań określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów, że takiej sytuacji opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to czy pracownik ze świadczenia skorzystał jest nieuprawnione w świetle przepisu art. 11 ust. 1 u.p.o.d.f., który warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia z jego otrzymaniem.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym nie jest możliwe określenie zindywidualizowanej wartości świadczeń uzyskiwanych przez pracownika, a zatem brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów uczestnictwa pracowników w zajęciach dodatkowych i uroczystej kolacji w czasie wolnym od obowiązkowego szkolenia zawodowego. Wykładnia przedstawiona przez Ministra Finansów, która utożsamia otrzymanie nieodpłatnego świadczenia z możliwością wzięcia przez pracownika udziału w spotkaniu organizowanym przez pracodawcę i która nie uwzględnia, czy pracownik wziął udział w spotkaniu oraz czy i w jakim stopniu skorzystał z oferowanych świadczeń, stanowi rozszerzającą interpretację przepisów prawa.

7. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył opisany wyrok w całości zarzucając mu, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. – poprzez ich błędną wykładnię, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, po stronie pracowników spółki nie powstanie przychód z tytuły finansowania przez pracodawcę kosztów uczestnictwa pracowników w zajęciach dodatkowych i uroczystej kolacji w czasie wolnym od obowiązkowego szkolenia zawodowego. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

9. W myśl art. 14a i art. 14 b Ordynacji podatkowej Minister Finansów jest upoważniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego: ogólnych (abstrakcyjnych) i indywidualnych (w konkretnej sprawie). Wspólną cechą obu interpretacji jest to, że ich podstawowym celem jest dążenie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zapewnienia jednolitości orzecznictwa w sprawach podatkowych przez podległe mu organy podatkowe i skarbowe. Realizując powyższe uprawnienie minister właściwy do spraw finansów publicznych winien uwzględnić orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że wolą ustawodawcy orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo należy wskazać na treść art. 14h Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca odsyła do odpowiedniego stanowiska w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów między innymi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B.Gruszczyński (w) S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa, 2005, s. 403).

Od chwili, gdy orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych indywidualnych interpretacji jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada znalazła swój wyraz w przepisie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw publicznych może z urzędu zmieniać wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

10. Przechodząc od powyższych ogólnych uwag do rozpoznawanej sprawy kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów w dniu 20 lutego 2013 r. należy wskazać, ze w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1-2b u.p.d.o.f., oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika.

Mając na względzie przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w postanowieniu z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 7/14 siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzono że „istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem „otrzymane”.”

11. Z powyższych względów nie do zaakceptowania jest stanowisko Ministra Finansów prezentowane zarówno w udzielonej interpretacji indywidualnej, jak też powtórzonej w skardze kasacyjnej, bowiem przychód powstaje tylko wtedy, gdy pracownik uzyskuje realne przysporzenie majątkowe, którego wartość jest ściśle określona.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1157/13