Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej NZOZ P. C. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 520/14 w sprawie ze skargi NZOZ P. C. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2013 r. nr … w przedmiocie odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2013 r. nr …, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz NZOZ P. C. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego w sprawie:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej P. C. M. Sp. z o.o. w Ł. (skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy rejestracji jako podatnika VAT.

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 3b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) i wskazał, że wnioskujący o rejestrację, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej P. C. M. (NZOZ) utworzony został przez P. C. M. Sp. z o.o. w P. i nie był odrębnym od tej Spółki podmiotem prawnym. Spółka posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział spółki, gdyż w obrocie gospodarczym nie występuje samodzielnie.

1.3. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez wydanie decyzji niezgodnej z przepisami prawa; art. 124 O.p., przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się skarżony organ przy załatwieniu sprawy oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię, która doprowadziła do uznania, iż wyodrębniona jednostka (NZOZ) nie może być podatnikiem VAT i art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT przez odmowę rejestracji NZOZ jako podatnika VAT.

1.4. Postanowieniem z 2 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) jako niedopuszczalną, bo złożoną przez podmiot nieuprawniony. W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 153/14) uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że skargę wniosła Spółka tworząca jednostkę i z tego tytułu ma ona interes prawny w postępowaniu odmawiającym jej jednostce przymiotu podatnika VAT. Konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie, że w odniesieniu do wszystkich czynności podejmowanych przez NZOZ podatnikiem VAT jest Spółka go tworząca. Szczególnie że od 1 stycznia 2013 r. jakakolwiek odrębność jednostki tej spółki nie występuje, gdyż stała się ona jedynie zespołem składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy, czyli Spółka, wykonuje określony rodzaj działalności. Stosownie do art. 205 ustawy o działalności leczniczej, z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Ustawa ta weszła w życie 1 lipca 2011 r., ale zastrzeżono termin dostosowawczy do dnia 31 grudnia 2012 r. Z tym też dniem jednostka Spółki zakończyła swoją działalność i stała się przedsiębiorstwem Spółki z o.o., tj. zespołem składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej). Ze wskazanych przepisów wynika, że z dniem 1 stycznia 2013 r. ustał jakikolwiek byt prawny Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Za trafny zatem uznano zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 50 § 1 i art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a.

2. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wyrokiem z 23 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 lutego 2013 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2001 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007r. nr 14 poz. 89 ze zm. dalej ustawa z.o.z.), szczegółowo uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie uczyniła tego natomiast w stosunku do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, zamieszczając jedynie w art. 11 zapis, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania nie uregulowane w ustawie określa statut.

2.2. Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest ustalenie, czy NZOZ spełniał przesłanki do uznania go za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Podkreślił, że o możliwości uznania danego podmiotu za podatnika VAT decyduje spełnienie następujących przesłanek: a) podmiot winien wykonywać działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2, a więc „wszelką działalność” stanowiącą przedmiot opodatkowania w kontekście art. 5 ustawy o VAT; b) podmiot winien stanowić osobę prawną, osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej i c) podmiot winien prowadzić działalność w sposób samodzielny.

2.3. Analizując pierwszą z przesłanek, Sąd stwierdził, że opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, a działalność NZOZ-u polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, świadczeń w zakresie ratownictwa medycznego i świadczeń w zakresie profilaktyki i promocji zdrowia. Biorąc pod uwagę powyższe oraz definicję pojęcia „świadczenie usług” zawartą w art. 8 ustawy o VAT, Sąd uznał, że zakres czynności wykonywanych przez NZOZ stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. W zakresie drugiej z przesłanek, Sąd podniósł, że NZOZ nie jest osobą fizyczną, ani osobą prawną. Sąd stwierdził natomiast, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez osobę prawną, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania i wyodrębniony dla potrzeb swojej działalności majątek, jak w przedmiotowej sprawie, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

2.4. W ocenie Sądu nie została jednak spełniona przez NZOZ trzecia z przesłanek, tj. samodzielność prowadzonej działalności. Sąd przyznał rację Skarżącej, że pojęcie „samodzielnego prowadzenia działalności” nie jest zdefiniowane przez ustawodawcę, zaś ustawa o VAT definiuje jedynie przypadki, które w żaden sposób nie dotyczą działalności skarżącej. W tym kontekście dokonując oceny NZOZ-u pod kątem jego odrębności (a przez to także samodzielności), zdaniem Sądu, należy odwołać się do przepisów ustawy z.o.z. oraz statutu NZOZ. Sąd wyjaśnił, że z treść przepisów ustawy z.o.z., w szczególności art. 1 ust. 1, art. 6 oraz art. 11, wskazuje na odrębność oraz upodmiotowienie NZOZ w kontekście funkcjonowania takiej jednostki. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, z treścią tych przepisów nie korespondują zapisy statutu NZOZ P. C. M. Sąd wskazał na § 7 pkt 3, który stanowi, że sprawy kadrowe, tj. zawarcie i rozwiązanie umów o pracę, finansowe i administracyjne pozostają w gestii Zarządu Spółki z o.o. P. C. M. Z kolei w pkt 4 § 7 postanowiono, że sprawy związane z organizowaniem przetargów, zawieraniem umów gospodarczych należą do Zarządu Spółki z o.o. P. C. M. Zgodnie zaś z § 10 pkt 5 – podstawą gospodarki finansowej jest plan finansowy opracowany przez Zarząd Spółki zatwierdzony uchwałą Zgromadzenia Wspólników. W ocenie Sądu, powyższe postanowienia statutu wskazują, iż pewne wyodrębnienie majątkowe i osobowe NZOZ nie stanowi o jego samodzielności w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w sytuacji, gdy sprawy kadrowe, finansowe, administracyjne i związane z zawieraniem umów gospodarczych pozostają w gestii Zarządu tworzącej go Spółki. Zatem w najważniejszych sprawach dotyczących funkcjonowania NZOZ nie ma samodzielności.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., przez brak wyjścia WSA poza granice skargi i niedostrzeżenie, że postępowanie podatkowe i sentencja wieńczącej je decyzji pozostają nieadekwatne do istoty problemu, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. wobec oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 ust. 1, jak również art. 165 § 1 i 2 oraz art. 207 O.p. w związku ze wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji odmawiającej zarejestrowania NZOZ jako podatnika VAT czynnego, podczas gdy powinno zostać przeprowadzone postępowanie i ewentualnie wydana decyzja w sprawie wykreślenia NZOZ z rejestru podatników VAT.

3.2. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.), tj.: art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, iż NZOZ utworzony przez Spółkę nie był podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT przez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że NZOZ nie mógł zostać zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mimo dokonania trzy lata wcześniej przez organ podatkowy takiej rejestracji na podstawie zgłoszenia złożonego przez NZOZ i wydania potwierdzenia takiego zarejestrowania.

3.3. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, bądź uchylenie (na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a.) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

3.4. Uzasadniając zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że WSA nie wyszedł poza granice skargi i nie dostrzegł tego, iż decyzja organu podatkowego powinna dotyczyć zupełnie innego zagadnienia niż to, które stało się przedmiotem rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd zaakceptował postępowanie organów podatkowych, które – naruszając zasadę zaufania podatników do organów podatkowych prowadzących postępowanie oraz generalnie do prawa – po trzech latach funkcjonowania NZOZ w obrocie jako podatnika VAT, odmówiły mu rejestracji jako podatnika VAT, mimo że został on wpisany do rejestru i otrzymał potwierdzenie zarejestrowania. Spółka podniosła, że decyzję o odmowie zarejestrowania, organ mógł wydać w następstwie analizy zgłoszenia złożonego przez podmiot, ale zanim dokonał wpisu i potwierdził status podatnika. Zdaniem skarżącej organ nie może odmówić dokonania wpisu z powodów formalnych, gdy podmiot jest już wpisany w rejestrze. Zgodnie z zasadą pewności prawa i zasadą zaufania, organ powinien wydawać, co najwyżej, decyzję w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru. Zatem, w ocenie skarżącej, samo postępowanie w takiej sprawie, także powinno się toczyć w przedmiocie wykreślenia danego podmiotu z rejestru podatników VAT, a nie odmowy dokonania jego rejestracji. Ewentualna negatywna decyzja organu podatkowego w takiej sprawie, miałaby swoje skutki na przyszłość.

3.5. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że wobec wydania obecnie decyzji o odmowie rejestracji, w sensie prawnym zarejestrowania i zaświadczenia nie było w 2009 r. Jej zdaniem, nie do zaakceptowania jest wykładnia, zgodnie z którą można po latach wszcząć postępowanie w sprawie zamkniętej dokonanym wpisem i wydanym zaświadczeniem oraz wydać decyzję sprzeczną ze stanem funkcjonującym w obrocie od lat.

3.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że NZOZ spełniał w momencie złożenia zgłoszenia VAT-R wszystkie przesłanki bycia podatnikiem VAT, wobec czego zasadnie został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Podniosła, że NZOZ spełnia przesłanki samodzielności występując w obrocie gospodarczym, w szczególności sam zatrudnia pracowników, posiada majątek wyodrębniony na cele wykonywanych zadań, ma własny rachunek bankowy, kierownictwo, sam zawiera umowy cywilnoprawne, w tym z NFZ (umowy te, tj. wynagrodzenie z kontraktów, były głównym źródłem przychodów), jak również na dostawy energii, wody, wywóz odpadów. Poza tym NZOZ był podmiotem samofinansującym się, a uzyskiwane przychody były przeznaczone na działalność statutową NZOZ (a nie finansowanie działalności Spółki). NZOZ posiadał także ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Strona podkreśliła, że nie było zatem tak, że na zewnątrz postrzegana była tylko spółka, która powołała NZOZ, bo to NZOZ występował w obrocie, trudniąc się określoną działalnością. Nie można oczekiwać, że podmiot taki byłby kompletnie niezależny, w każdym aspekcie, od podmiotu, który go powołał do życia, ponieważ prawne relacje pomiędzy zakładami opieki zdrowotnej a ich twórcami, wymagały określonej kontroli ze strony tych drugich. Zdaniem Spółki, oczywistym jest, że organ założycielski, będący jednak swoistym właścicielem NZOZ – inicjuje jego działania, jednak w granicach wyznaczonych przez prawne możliwości wpływania na odrębną jednostkę organizacyjną posiadającą zdolność prawną. Skarżąca zauważyła, że nawet spółki powiązane, czy funkcjonujące w grupie kapitałowej, nie prowadzą w pełni niezależnej działalności gospodarczej, która jest w mniej lub bardziej formalny sposób ograniczona przez podmioty sprawujące nad nimi kontrolę. Dodatkowo stwierdziła, że mając na uwadze treść całego przepisu art. 15 ustawy VAT, o braku samodzielności przy prowadzeniu działalności, ustawodawca mówi zdecydowanie przy osobach fizycznych, a nie innych podmiotach.

3.7. W ocenie skarżącej, skoro NZOZ został uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, to stał się odrębnym bytem na gruncie prawa podatkowego, a więc oddzielnym podatnikiem VAT, cechującym się dostateczną samodzielnością w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, wymóg posiadania pełnej niezależności w każdym aspekcie działania danego podmiotu, jest wymaganiem zbyt daleko idącym. Spółka stwierdziła, że ma świadomość istnienia orzeczeń odmawiających niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej przymiotu podatnika VAT, przy jednoczesnym braku wątpliwości, że były one podatnikami podatku dochodowego. Skarżąca podkreśliła, że cecha samodzielnego prowadzenia działalności, nigdzie niezdefiniowana, nie powinna prowadzić do wniosku, że ten sam podmiot będzie podatnikiem podatku dochodowego, prowadzącym działalność gospodarczą, a nie będzie podatnikiem VAT, prowadzącym tą samą działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej, stopień wyodrębnienia NZOZ nie pozwalał uznać go za część jednostki organizacyjnej, która go utworzyła, czy też za podmiot niesamodzielny, tak na gruncie podatku dochodowego, jak i podatku VAT.

3.8. Z powyższych względów Spółka wskazała, na naruszenie przepisów art. 96 ust.1 i ust. 4 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w sprawie, ponieważ przepisy te z jednej strony obligują podmioty określone w art. 15 ustawy o VAT do złożenia stosownego zgłoszenia rejestracyjnego przed wykonaniem przez nie pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, a z drugiej strony obligują organ podatkowy do zarejestrowania takiego podmiotu. Skarżąca podniosła, że wobec nieuzasadnionej odmowy uznania NZOZ za podatnika VAT, niezasadna była także odmowa jego zarejestrowania, przez co Sąd pierwszej instancji, akceptując rozstrzygnięcia organów podatkowych, naruszył art. 96 ustawy VAT.

3.9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty podlegały uwzględnieniu. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia tylko przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w zakresie naruszeń procesowych, jak i prawa materialnego koncentrowały się w sprawie na dwóch kwestiach spornych. Pierwsza dotyczyła oceny, czy podmiot taki, jak utworzony przez skarżącą – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej P. C. M. – spełnia samodzielnie warunki konieczne dla posiadania statusu podatnika VAT, niezależnie od Spółki, która jest jego organem założycielskim. Druga kwestia sporna w sprawie dotyczyła oceny prawidłowości postępowania organów, które po stwierdzeniu, że nie było podstaw do rejestracji wnioskodawcy jako podatnika VAT, mimo wydanego w 2009 r. potwierdzenia jego zarejestrowania, w roku 2013 wydały decyzję odmawiającą zarejestrowania na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R z dnia 6 listopada 2009 r.

4.3. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, która w skardze kasacyjnej znalazła odzwierciedlenie w zarzucie naruszenia art. 15 ust 1 ustawy o VAT w postaci błędnej wykładni tego przepisu wobec uznania, że NZOZ utworzony przez Spółkę nie był podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Argumentacja prezentowana przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzała się do polemiki ze stanowiskiem organów (bez kwestionowania ustaleń faktycznych), że utworzony przez skarżącą NZOZ nie miał przymiotu samodzielności. Zasadnie Sąd pierwszej instancji rozpoczął swoje rozważania od analizy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa zatem definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno – prawnej, który prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie.

4.4. Powyższy przepis uprawniał Sąd pierwszej instancji do położenia akcentu na ocenę samodzielności działania NZOZ. W tym zakresie przedstawił niesporne okoliczności dotyczące funkcjonowania tego podmiotu, wynikające z jego statutu. Na tej podstawie, odwołując się do konkretnych zapisów, wykazał, że w sprawach kadrowych, finansowych, administracyjnych, zawierania umów gospodarczych decydentem pozostawał Zarząd Spółki z o.o. P. C. M., który w przypadku niektórych czynności musiał dodatkowo wspierać się stosowną uchwałą innego organu Spółki – Zgromadzenia Wspólników. Na tej podstawie ograniczona samodzielność NZOZ P. C. M. będącego jednostką organizacyjną Spółki, na którą powoływała się skarżąca, nie jest równoznaczna z samodzielnością w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT.

4.5. Podkreślić należy, że unormowania zawarte w art. 15 ust 1 ustawy o VAT odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 9 ust 1 Dyrektywy 112, który również wymaga samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał oceniając, w świetle artykułu 9 ust. 1 Dyrektywy 112, status podmiotów prawa publicznego, gminnych jednostek budżetowych, jako podatników VAT podkreślił doniosłość dla tej oceny kryterium samodzielności działania tych podmiotów.

4.6. Mając na uwadze powyższe wskazania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organów, które odmówiły podmiotowi takiemu jak NZOZ C. M. w P. przymiotu podatnika VAT. Z tego tytułu za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust 1 ustawy o VAT.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast za uzasadniony uznał zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 121 ust 1 i art. 165 § 1 i 2 O.p. Opisany zarzut procesowy pozostaje w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego w postaci art. 96 ust 1 i 4 ustawy o VAT.

4.8. Dla oceny powyższych zarzutów zasadne pozostaje prześledzenie chronologii niespornych okoliczności faktycznych w sprawie: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej P. C. M. w dniu 6 listopada 2009 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i uzyskał dokument z potwierdzeniem zarejestrowania wydany w dniu 13 stycznia 2010 r. Postanowieniem z 19 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 165 § 2 O.p. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odmowy rejestracji tego podmiotu jako podatnika VAT. W uzasadnieniu postanowienia nawiązał do zgłoszenia rejestracyjnego podatnika z 6 listopada 2009 r. i kontroli przeprowadzonej w 2011 r. Niespornym jest, że w okresie od zarejestrowania do momentu wydania spornej decyzji o odmowie zarejestrowania NZOZ P. C. M. funkcjonowało jako niezależny od skarżącej podatnik VAT.

4.9. W kontekście powyższego sporna pozostawała legalność postępowania organu, który w następstwie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R i załatwienia wniosku czynnością materialno-techniczną w postaci zarejestrowania podatnika na potrzeby podatku od towarów i usług (co potwierdzone zostało stosownym zaświadczeniem) następnie, w dowolnym czasie „kontynuuje” rozpoznawanie takiego wniosku w szczególności przez przeprowadzenie postępowania zmierzającego do odmowy takiej rejestracji.

4.10. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno – techniczną. Czynności materialno – techniczne charakteryzuje to, że są podejmowane na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają władczej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Przyjmuje się, że potwierdzenie, o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i następne O.p., wydanego w tym przypadku z urzędu w następstwie wniosku podmiotu, który na druku VAT-R dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie w przypadku uznania przez organ, że nie ma podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja, gdyż taka odmowa nosi cechy zindywidualizowanego rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Stanowisko takie prezentowane jest w piśmiennictwie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 747). Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 18 marca 2011r sygn. akt I FSK 498/10 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

4.11. Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela co do zasady powyższy pogląd, co do charakteru rozstrzygnięć podejmowanych na okoliczność rozpoznawania wniosku o rejestrację na potrzeby podatku od towarów i usług. Orzeczenia te jednak nie rozstrzygają o sposobie postępowania w sytuacji, gdy po dokonaniu czynności materialno – technicznej organ zmienia zdanie co trafności już dokonanej czynności materialno – technicznej o rejestracji i wydaje decyzję odmowną. Szczególnie, gdy czyni to w ramach rozpoznania tego samego wniosku o rejestrację. Trzeba bowiem uznać, że zgłoszenie rejestracyjne stanowi w istocie wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika. Zakończenie takiego postępowania zainicjowanego jednym wnioskiem strony może być pozytywne albo negatywne. Nie może jednak być i pozytywne, i negatywne.

4.12. Stanowisko organu, który swoim rozstrzygnięciem zaaprobował Sąd pierwszej instancji, pomija okoliczność, że wniosek NZOZ P. C. M. o rejestrację zastał już załatwiony pozytywnie, co znalazło wyraz w wydanym 13 stycznia 2010 r. potwierdzeniu zarejestrowania. W konsekwencji więc wniosek podatnika został „skonsumowany” i nie może być ponownie rozpatrywany po kilku latach i to odmiennie. Jakkolwiek organ miał podstawy prawne do załatwienia sprawy czynnością materialno-techniczną to okoliczność ta nie może być pominięta przy podejmowaniu działań na rzecz zmiany takiego stanu. Zasadnie skarga kasacyjna zarzuca takim działaniom naruszenie podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i art. 121 ust 1 O.p. tj. zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

4.13. Przyjęta przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja powyższych zasad narusza przepisy Konstytucji RP, w tym wyrażoną w art. 2 konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, w której mieści się zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza to, że prawo nie może być „pułapką” dla obywatela, który powinien mieć możliwość „układania swoich spraw w zaufaniu, że nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań, których nie mógł przewidzieć w chwili podejmowania tych decyzji i działań” (por. stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z 24 maja 1994 r. K 1/94 z 24 maja 1994 r. OTK 1994/1/10 oraz z 3 grudnia 1996 K 25/95 OTK 1996/6/52).

4.14. Uwzględniając powyższe uwagi, działanie organów, które po dokonaniu rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług wszczęły 19 lipca 2012 r. na podstawie art. 165 § 2 O.p. postępowanie podatkowe w celu rozpoznania wniosku strony o rejestrację z dnia 6 listopada 2009 r., uzasadniało zasadność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, i art. 121 ust 1 i art. 165 § 1 i 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. Zarzutu naruszenia art. 207 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny. Powołany przepis stanowi bowiem tylko o tym, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (§ 1) a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Tymczasem sporna w sprawie, co wynikało także w prezentacji stanowiska przez skarżącą, nie była forma zaskarżonego rozstrzygnięcia organu, lecz jej merytoryczne rozstrzygnięcie.

4.15. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega brak wprost regulacji prawnych, które pozwalałyby rozwiązać zaistniały, nieprawidłowy stan faktyczny w sprawie, w ramach którego jako podatnik VAT (z wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami) funkcjonuje podmiot, który nie spełnia ustawowych do tego warunków. Nie zmienia to jednak oceny, że nieprawidłowość działania organu, który dopuścił do zarejestrowania takiego podmiotu, nie może w efekcie obciążać tego podmiotu wobec zignorowania skutków materialnych, jakie niesie dla podatnika dokonanie rejestracji VAT-R zgodnie z art. 96 ust 1 i 4 ustawy o VAT. Niewątpliwie, gdyby rejestracja dokonywana była w formie decyzji, wówczas w przypadku zmiany przez organ stanowiska co do jej trafności, konieczne byłoby najpierw wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego (wznowienie postępowania albo stwierdzenie nieważności) przed ponownym rozstrzygnięciem, co tworzyłoby dla strony określone uprawnienia np. odszkodowawcze w przypadku stwierdzenia nieważności. Przyjęcie rozwiązania, że rejestracji dokonuje się w formie czynności materialno-technicznej nie może być postrzegane jako możliwość pominięcia takiej okoliczności, w sytuacji, gdy wywołuje ona daleko idące skutki w sferze materialno-prawnej.

4.16. Na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego ma kompetencję do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jeżeli okaże się, że podatnik nie istnieje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak spełnienia warunków ustawowych przez podmiot, przewidzianych w art. 15 ustawy o VAT może być zakwalifikowane jako przypadek „nieistnienia podatnika” i, zgodnie z przepisami, stanowić podstawę do wykreślenia go z rejestru podatników VAT. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że po zarejestrowaniu podatnika podatku od towarów i usług w następstwie złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w formie czynności materialno-technicznej, organ nie może ponownie tego samego zgłoszenia rozpoznać negatywnie przez wydanie decyzji o odmowie rejestracji. Uznanie przez organ, że doszło do błędnego zarejestrowania jako podatnika podmiotu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 15 ust 1 ustawy o VAT powinno skutkować wydaniem decyzji o wykreśleniu takiego podmiotu z rejestru na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o VAT.

4.17. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonał oceny prawidłowości postępowania organów w sprawie, które pominęły przy wydawaniu zaskarżonej decyzji niekwestionowaną okoliczność, że wcześniej dokonały rejestracji NZOZ P. C. M. jako podatnika VAT w odpowiedzi na jego zgłoszenie rejestracyjne z dnia 6 listopada 2009 r. Sąd skoncentrował się na rozstrzygnięciu w zakresie braku spełnienia przesłanek z art. 15 ustawy o VAT. Takie postępowanie czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten nakładał na Sąd obowiązek kompleksowej oceny legalności działania organów, natomiast kwestionowanym rozstrzygnięciem skontrolowano zaskarżoną decyzję jedynie częściowo, wyłącznie w zakresie zarzutów skargi.

4.18. Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego w zakresie art. 96 ust 1 i 4 ustawy o VAT, stwierdził, że ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, istnieją podstawy, by korzystając z możliwości, jaką stwarza art. 188 ustawy p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok, jak również zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obie instancje Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 3 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153), zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 777 zł (suma uiszczonych wpisów, kosztów zastępstwa za obie instancje i opłaty za uzasadnienie wyroku).

Wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1737/14