Czy spółka może zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów jako koszty związane z zachowaniem źródła przychodu całą kwotę wypłaconą pracownikom z tytułu rezygnacji z samochodu służbowego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wypłaconych pracownikom z tytułu rezygnacji z samochodów służbowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wypłaconych pracownikom z tytułu rezygnacji z samochodów służbowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na rynku usług finansowych, głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Działalność Spółki wymaga posiadania wykwalifikowanej kadry w tym kadry menadżerskiej. Stosując powszechnie przyjęte standardy, Spółka zapewnia kadrze menadżerskiej samochody służbowe. Samochody służbowe zapewniane są także pracownikom, dla których są one podstawowym narzędziem pracy np. negocjatorzy terenowi. Spółka posiada stosowny regulamin w którym uregulowane są kwestie związane z przyznawaniem samochodów służbowych. Spółka pozyskuje pojazdy przede wszystkim na podstawie umów leasingu (podatkowo leasing operacyjny), w związku z tym ponosi znaczne wydatki związane zarówno z samą obsługą umów leasingu jak i późniejszego użytku samochodów – takie jak koszty paliwa, napraw, ubezpieczenia, opłat serwisowych ponoszonych na rzecz leasingodawcy. Zaoszczędzone kwoty Spółka może przeznaczyć na dalszy rozwój i działalność bieżącą.

Dlatego też, Spółka wprowadziła do regulaminu możliwość rezygnacji przez kadrę menadżerską z przyznania samochodu służbowego (dyrektorzy, członkowie zarządu), w zamian za wypłatę określonej kwoty (nazywanej w regulaminie wewnętrznym ryczałtem), stanowiącej „rekompensatę” w zamian za to, że Spółka nie będzie musiała ponosić wydatków związanych z pozyskaniem i utrzymaniem pojazdu. Rezygnujący z samochodu służbowego, składa pisemne oświadczenie, jednocześnie wraz z jego złożeniem, przysługuje określona w regulaminie kwota zwana ryczałtem. Kwota wypłacana jest w okresach miesięcznych, stanowiąc źródło przychodu ze stosunku pracy dla beneficjenta, podlegające opodatkowaniu i oskładkowaniu wg zasad ogólnych. Decyzję o wysokości wypłacanej kwoty podejmuje zarząd Spółki. Obecnie kwota wynosi od 1.500 zł do 3.000 zł brutto w zależności od funkcji pełnionej w Spółce (dyrektor, dyrektor zarządzający, członek zarządu). Jednocześnie, w związku z rezygnacją z samochodu służbowego, pracownik zobowiązany jest w przypadku potrzeby wykonania czynności służbowych, wymagających dotarcia w inne miejsce, w którym musi wypełniać obowiązki służbowe do zapewnienia transportu we własnym zakresie.

Pracownik posiada pełną swobodę wyboru środka transportu w tym także samochodu prywatnego. W związku z tym faktem, Spółka nie jest zobowiązana i nie dokonuje żadnych zwrotów związanych z podróżami odbywanymi przez pracownika, w szczególności Spółka nie zawiera umów o użytek samochodów prywatnych do celów działalności Spółki. Dokonane przez pracownika wydatki w związku z potrzebą dotarcia do miejsca wykonania pracy są wydatkami prywatnymi i nie podlegają zwrotowi. Wskazany przez Spółkę ryczałt nie dotyczy przedmiotowych wydatków – nie jest formą ich zwrotu.

Na moment sporządzania wniosku żaden z uprawnionych pracowników nie skorzystał z opisanej w stanie faktycznym formy rezygnacji z samochodu służbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka może zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawy CIT”), do kosztów uzyskania przychodów jako koszty związane z zachowaniem źródła przychodu całą kwotę wypłaconą pracownikom, o których mowa w opisie stanu faktycznego, z tytułu rezygnacji z samochodu służbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata stanowiąca formę rekompensaty dla pracownika, któremu ze względu na pełnioną funkcję należałby się samochód służbowy zgodnie z regulacjami wewnętrznymi, a z niego rezygnuje, stanowi dla Spółki koszt podatkowy, jako wydatek związany z zachowaniem źródła przychodu. Zachowanie źródła przychodu w przedmiotowym stanie faktycznym polega na tym, że Spółka nie musi ponosić wydatków związanych z pozyskaniem samochodu, w szczególności opłacania rat leasingowych, kosztów związanych z ubezpieczeniem, serwisowaniem, naprawami itp. w tym także kosztów związanych z odbywaniem podróży przez beneficjentów.

Na wstępie Spółka podkreśla, że używane pojęcie „rekompensaty” w niniejszym uzasadnieniu nie ma znaczenia jakie temu określeniu nadał język potoczny, a więc jako wyrównanie komuś określonego uszczerbku za poniesioną szkodę. Znaczenie prezentowane przez Spółkę odnosi się raczej do stworzenia określonej kategorii kluczowych pracowników, możliwości skorzystania z oferty Spółki niejako w zamian za zaniechanie zachowań związanych z możliwościami otrzymania określonych narzędzi służących wykonywaniu pracy w zamian za wypłatę świadczenia, które poniekąd rekompensuje fakt niekorzystania z uprawnień wynikających z wewnętrznych regulacji Spółki. Pracownik nie ponosi szkody w znaczeniu cywilnoprawnym w związku z faktem zrezygnowania samochodu. Żadne przepisy prawa nie nakładają także na Spółkę obowiązków zapewnienia jej pracownikom samochodów służbowych jednakże utrwalone standardy funkcjonowania przedsiębiorców mają istotny wpływ na decyzję dotyczącą tych narzędzi pracy, które w obecnej rzeczywistości gospodarczej uchodzą za standard. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, co oznacza, że jeżeli koszty są ponoszone wg przesłanek określonych we wskazanym przepisie i nie zostały wyłączone przez ustawodawcę jako wydatki, które niezależnie od spełnienia powyższych kryteriów nie są zawsze uważane za koszty uzyskania przychodu, to stanowią koszt uzyskania przychodu o ile są celowe.

Spółka wskazuje że zapłata „rekompensaty” w zamian za możliwość nieponoszenia określonych wydatków mieści się w definicji kosztu w szczególności jako poniesionego w celu zachowania źródła przychodu. Istotne jest więc aby dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Potwierdza to także wykładnia dokonana przez sądy administracyjne np. w wyroku NSA z 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, LEX nr 1225442, w którym stwierdzono: zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Podobnie w wyroku NSA z 1 stycznia 2015 sygn. akt II FSK 1447/13, sąd przyjął następującą tezę: użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Ponadto, istotą poniesienia kosztu w „celu”, jest także przypisanie danemu wydatkowi cech świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie tylko odwoływania się do skutków będących następstwem określonych działań. Nawet wydatek, który wydaje się nieracjonalny z punktu widzenia ekonomicznego, jeżeli został poniesiony w „celu” uzyskania, zachowania, bądź zabezpieczenia przychodu stanowi koszt podatkowy o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy CIT tak np. teza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 656/08.

Oznacza to, że zwrot w „celu” należy odczytywać właśnie przez pryzmat obiektywnych cech działań podatnika, które zmierzają do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. W związku z tym, wykładnia językowa tego zwrotu, powinna zmierzać zdaniem Spółki do konkluzji, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, jako kosztów podatkowych, pod warunkiem wykazania, że podatnik świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, z zachowaniem warunku, że określony wydatek nie został wprost wyłączony z kategorii kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy CIT).

Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika – tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1609/12 (LEX nr 1258619).

Konkluzją powyższego jest, że wydatek mający związek z powstaniem lub zwiększeniem przychodu chociażby pośredni, będący wydatkiem celowym, stanowi koszt podatkowy, przy czym związek ten nie musi co do zasady doprowadzić do powstania rzeczywistego przychodu. Pomiędzy wydatkiem a przychodem, musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy przejawiający się tym że podatnik poniósł określony wydatek „w celu” określonym w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Spółka w sposób świadomy, związany z działalnością gospodarczą, zdecydował o możliwości „zaoszczędzenia” wydatków związanych z pozyskaniem samochodów służbowych, co zdaniem Spółki wpłynie na zabezpieczenie źródła przychodów.

Kategorią kosztów, które nie mają wprost przełożenia na powstanie przychodów, są koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, co zdaniem Spółki w przypadku wypłaty „rekompensaty” za rezygnację z samochodu służbowego ma miejsce. Wydatek zdaniem Spółki jest również racjonalny, celowy, poniesiony świadomie, a koszty których spółka nie musi ponieść celem pozyskania i utrzymania samochodu we własnych zasobach majątkowych, byłyby znacznie wyższe niż kwota przyznanej rekompensaty – obecne koszty miesięczne związane z szeroko pojętą eksploatację pojazdów o których mowa w stanie faktycznym to średnio ok. 4.000 zł brutto (dla samochodów, które byłyby przyznane pracownikowi rezygnującemu należącemu do kadry menadżerskiej). Na tą kwotę składają się koszty rat leasingowych (w tym odsetki), koszty opłat serwisowych, paliwa (wartość zmienna w zależności od zużycia), a także koszty związane z ubezpieczeniem pojazdu (rozliczane w czasie).

Przekłada się to w ujęciu podatkowym na wzrost deklarowanych przychodów ze względu na niższe koszty podatkowe, natomiast możliwość „zaoszczędzenia” wydatków wpływa pozytywnie na możliwość inwestowania tych kwot w bieżąca działalność, co również wpływa na przychody podatkowe Spółki. Spółka uważa także, że przyznanie pracownikowi rezygnującemu z samochodu służbowego, który na podstawie regulacji wewnętrznych, byłby należny pracownikowi z tytułu pełnionej funkcji, poprawia także wizerunek Spółki wśród tych pracowników jako pracodawcy. Zdaniem Spółki, jest to istotne zwłaszcza w kontekście braku po stronie pracownika rezygnującego z samochodu służbowego w zamian za przyznaną kwotę, jakichkolwiek roszczeń związanych z ewentualnymi podróżami służbowymi, co również pozwala Spółce na „zaoszczędzenie” kwot, które byłyby wydatkowane w związku z rozliczaniem użytku samochodów prywatnych do celów służbowych. Podkreślając na wstępie, Spółka pragnie wskazać, że funkcjonujące na rynku standardy dotyczące narzędzi pracy dla kadry menadżerskiej, wymuszają niejako na Spółce obowiązki związane z ofertą dotyczącą tych narzędzi. Wykwalifikowany pracownik, mający objąć funkcję menadżerską bierze pod uwagę także narzędzia jakie otrzyma od przyszłego pracodawcy. Pracodawca natomiast podlega przez ten pryzmat ocenie, która czynni go bardziej lub mniej atrakcyjnym, co przekłada się wprost na zainteresowanie ofertą podjęcia z nim współpracy, tym samym wpływa to na fakt jaką „jakościowo” kadrę menadżerską będzie posiadała Spółkę. Od tej jakości zależy powodzenie zarówno bieżącej działalności, jak i działalności przyszłej, co będzie miało przełożenie na przychody Spółki.

Spółka zdając sobie sprawę, że pozbawienie określonych narzędzi pracy, będzie odebrane przez pracowników negatywnie, nawet jeżeli z punktu widzenia globalnego interesu Spółki jest działaniem celowym, wprowadziła możliwość fakultatywnej rezygnacji z samochodu służbowego, jednocześnie zapewniając możliwość otrzymania swoistej rekompensaty. Kwota ta, co wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, pozwala Spółce nie tylko na nieponoszenie wydatków związanych z pozyskaniem oraz eksploatacją samochodów ale także nieponoszenie wydatków związanych z podróżami służbowymi. Tym samym, Spółka pozostaje nadal atrakcyjnym pracodawcą dla obecnej i przyszłej kadry menadżerskiej, co przekłada się na bieżące jaki i przyszłe przychody podatkowe Spółki. Opinie na temat przyszłych pracodawców, a tym samym Spółki, są niezwykle ważnym źródłem informacji dla potencjalnych pracowników i mają bezpośrednie przełożenie na ich preferencje w wyborze pracodawcy. W określonych sytuacjach odbieganie od przyjętych na rynku standardów, może doprowadzić do braku zainteresowania określonym przedsiębiorcą, co przy obecnym stanie techniki przesyłania informacji i komunikowania (portale społecznościowe, fora o przedsiębiorcach) jest bardzo łatwe, a negatywne opinie są trudne do odwrócenia. Ponadto, nie ma wątpliwości, że wydatki związane z samochodami służbowymi, a więc zarówno związane z ich pozyskaniem np. raty leasingowe stanowią koszty uzyskania przychodu, także wydatki związane z eksploatacją są uznawane za takie koszty, oczywiście zakładając ich związek z działalnością gospodarczą podatnika. Tym samym, zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania, że wydatek poniesiony w celu możliwości nieponoszenia powyższych kosztów, uznać za niemający takiego charakteru. Wydatek ten, na co wskazała Spółka, doliczany jest pracownikowi do wynagrodzenia, stanowiąc dla niego przychód podlegający opodatkowaniu i „oskładkowaniu”. Wskazane wydatki nie mają bezpośredniego związku z przychodem zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodu umożliwiając Spółce nieponoszenie wskazanych wydatków związanych z samochodami, dlatego też, zdaniem Spółki przedmiotowy wydatek stanowi koszt o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, jako poniesiony w celu zachowania źródła przychodu. Przedmiotowe wydatki nie zostały także wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Spółka wskazuje również, choć jest to pośrednio związane z zachowaniem źródła przychodu, że ze względu na występującą w Spółce proporcję o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”) większa część podatku VAT, związana z zakupami dokonywanymi przez Spółkę ze względu na przeważającą sprzedaż zwolnioną (zarządzanie funduszami), nie podlega w Spółce odliczeniu, w związku z tym podlega na mocy art. 16 ust. 46 lit. a ustawy CIT, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 86a ustawy VAT, odliczeniu od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, niesłużącymi w rozumieniu ustawy VAT w pełni działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przysługuje jedynie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego, przy czym Spółka dokonuje odliczenia w oparciu o proporcję o której mowa wyżej, co oznacza, że de facto odliczeniu podlega jedynie niewielka część podatku VAT naliczonego. Podatek VAT, którego Spółka nie może odliczyć (obecnie 96%) stanowi istotny składnik kosztów podatkowych, wpływających także na bieżący wynik podatkowy Spółki. W związku z tym, również ten aspekt zdaniem Spółki jest istotny i również brany pod uwagę w decyzji wprowadzającej możliwość rezygnacji z samochodu służbowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią wydatki, stanowiące formę „rekompensaty” pieniężnej, wypłacanej pracownikowi za rezygnację z samochodu służbowego, stanowią wydatek racjonalny i poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodu, co z kolei implikuje zdaniem Spółki prawo do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu zgodnie z zasadami kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych wyrażonych w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 25 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-550/16-1/SK – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach