Czy wartość uiszczonej przez Spółkę składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pośredników w obrocie nieruchomościami, na rzecz imiennie wskazanych pracowników, powoduje po ich stronie powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu którego Spółka, jako płatnik, zobligowana będzie pobrać zaliczkę na podatek?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.10.2013 r. (data wpływu 14.10.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na rzecz pracowników – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, jako ubezpieczający opłaciła ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej dla swoich dwóch pracowników – pośredników w obrocie nieruchomościami. Zgodnie z treścią umowy, jak również wystawionych do niej polis, ubezpieczającym jest Spółka, natomiast podmiotami ubezpieczonymi zarówno Spółka, jak i pracownicy Spółki – osoby fizyczne (wskazane z imienia i nazwiska), posiadające uprawnienia do wykonywania odpowiednio działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zarządzania nieruchomościami.

Zarówno w zawartej umowie, jak i polisach, funkcjonuje zastrzeżenie, w myśl którego ochrona ubezpieczeniowa dotyczy wyłącznie obrotu nieruchomościami Spółki, jak również zarządzania jej nieruchomościami. Umowa ubezpieczenia określa łączną sumę ubezpieczenia na wszystkie roszczenia, jakie mogą wynikać z działania ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ryzyk ubezpieczeniowych łącznie.

Składka ubezpieczeniowa w roku 2013 została zapłacona jednorazowo, jako kwota ryczałtowa, w wysokości określonej w umowie ubezpieczenia. Ubezpieczenie będzie kontynuowane w kolejnych latach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość uiszczonej przez Spółkę składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pośredników w obrocie nieruchomościami, na rzecz imiennie wskazanych pracowników, powoduje po ich stronie powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu którego Spółka, jako płatnik, zobligowana będzie pobrać zaliczkę na podatek?
Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy sposób, w jaki Spółka ustala wartość przychodu osób ubezpieczonych jest prawidłowy?
Zdaniem Wnioskodawcy wartość uiszczonej przez Spółkę składki na ubezpieczenie w obrocie nieruchomościami, na rzecz dwóch imiennie wskazanych pracowników Spółki, spowoduje po ich stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po stronie Spółki, wystąpią z tego tytułu obowiązki płatnika. Wartość przychodu u każdego z pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową, należy ustalić dzieląc kwotę składki opłaconej przez Spółkę przez ilość ubezpieczonych, w tym przypadku przez trzy (Spółka i dwóch pracowników).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: ustawa p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto, na podstawie art. 12 ustawy p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z powyższym, za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jaki niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy p.d.o.f. ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 października 2010 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej pośrednika w obrocie nieruchomościami, w związku z art. 181 ust. 3 i 4 oraz art. 179 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do zawarcia obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zobligowany jest pośrednik w obrocie nieruchomościami.

W myśl art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm), zdanie pierwsze, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Zdaniem Spółki, sytuacja, kiedy składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W myśl art. 31 ustawy p.d.o.f., osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia zawiera łączną sumę ubezpieczenia, na wszystkie roszczenia, jakie mogą wynikać z działania ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ryzyk ubezpieczeniowych łącznie. Składka ubezpieczeniowa została zapłacona jednorazowo, jako kwota ryczałtowa w wysokości określonej w umowie ubezpieczenia. W polisie, jako ubezpieczeni, wskazani zostali (z imienia i nazwiska) pracownicy Spółki oraz sama Spółka. Zdaniem Spółki, w zaistniałej sytuacji niewątpliwą korzyścią majątkową dla wskazanych osób będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka zawarła umowę ubezpieczenia i poniosła koszty składki na ubezpieczenie w imieniu trzech podmiotów (dwie osoby fizyczne i Spółka). Przez co, u wskazanych pracowników doszło do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot (pracodawca) poniósł za nich koszt finansowy ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia zawarta przez Spółkę zapewnia tym osobom ochronę – chroni je przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji lub działań, w związku z wykonywaniem swoich obowiązków.

W konsekwencji, uiszczenie przez Spółkę składki na ubezpieczenie w obrocie nieruchomościami stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że kwotę opłaconej składki ubezpieczeniowej, o której mowa powyżej, Spółka, jako płatnik, zobowiązana będzie doliczyć do przychodów tychże osób.

Umowa ubezpieczenia została zawarta ze wskazaniem podmiotów objętych ubezpieczeniem, w rezultacie można wskazać każdą osobę, która została objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym będzie ona korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki, która, w ocenie Spółki, będzie się rozkładała w równych częściach na wszystkich ubezpieczonych (trzy podmioty), oraz okres ubezpieczenia, zdaniem Spółki możliwe będzie ustalenie wysokości przychodu uzyskanego przez daną osobę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, jako ubezpieczający opłaciła ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej dla swoich dwóch pracowników – pośredników w obrocie nieruchomościami. Zgodnie z treścią umowy, jak również wystawionych do niej polis, ubezpieczającym jest Spółka, natomiast podmiotami ubezpieczonymi zarówno Spółka, jak i pracownicy Spółki – osoby fizyczne (wskazane z imienia i nazwiska), posiadające uprawnienia do wykonywania odpowiednio działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zarządzania nieruchomościami. Zarówno w zawartej umowie, jak i polisach, funkcjonuje zastrzeżenie, w myśl którego ochrona ubezpieczeniowa dotyczy wyłącznie obrotu nieruchomościami Spółki, jak również zarządzania jej nieruchomościami. Umowa ubezpieczenia określa łączną sumę ubezpieczenia na wszystkie roszczenia, jakie mogą wynikać z działania ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ryzyk ubezpieczeniowych łącznie. Składka ubezpieczeniowa w roku 2013 została zapłacona jednorazowo, jako kwota ryczałtowa, w wysokości określonej w umowie ubezpieczenia. Ubezpieczenie będzie kontynuowane w kolejnych latach.

W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że świadczenia pieniężne ponoszone za inną osobę należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek od odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez ubezpieczającego (Spółkę) na rzecz osób trzecich. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisem art. 822 § 1 ww. Kodeksu przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tych przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (czyli tak jak w opisanej sprawie). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo, iż otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Wnioskodawcę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód (gdyby takie zaistniały) powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez pracowników korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia Wnioskodawca powinien ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę dzieląc w przedmiotowym przypadku kwotę składki opłaconej przez Spółkę przez ilość ubezpieczonych.

Stosownie natomiast do art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W konsekwencji, wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik Wnioskodawcy w postaci opłaconej składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie jego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca powinien ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę dzieląc w przedmiotowym przypadku kwotę składki opłaconej przez Spółkę przez ilość ubezpieczonych uwzględniając okres ubezpieczenia. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek wartość ww. świadczenia doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2014 r., sygn. IPPB2/415-728/13-2/MK1