Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca nie ma obowiązku – na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna („Wnioskodawca”) ma siedzibę na terenie Polski oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług turystycznych w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, zgodnie z którą usługi turystyczne to usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Ponadto ww. ustawa o usługach turystycznych definiuje m.in. pojęcia:

• imprezy turystycznej (co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu),
• wycieczki (rodzaj imprezy turystycznej, której program obejmuje zmianę miejsca pobytu jej uczestników),
• organizatora turystyki (przedsiębiorca organizujący imprezę turystyczną),
• turysty (osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc), oraz
• odwiedzającego (osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz nie korzystającą z noclegu).

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegająca m.in. na organizowaniu imprez turystycznych oraz pośredniczeniu na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych, stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych (Wnioskodawca posiada wpis w tym rejestrze).

Specyfika usług turystycznych polega na tym, że w istocie są to przede wszystkim różne usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itp.), a następnie sprzedawane jako jedna usługa na rzecz turystów (klientów Wnioskodawcy). Ponadto w ramach świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca wykonuje część usług we własnym zakresie.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów, a następnie sprzedawane na rzecz turystów są rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Marżę stanowi różnica pomiędzy (i) kwotą która ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a (ii) faktycznymi kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Określenie podstawy opodatkowania w podatku VAT w postaci wyniku (zysku) uzyskanego przez Wnioskodawcę na danej usłudze turystycznej powoduje, że wyliczenie marży oraz podatku VAT należnego może nastąpić nie wcześniej niż z chwilą ustalenia wartości kosztów nabycia wszystkich usług/towarów bez których dana wycieczka (impreza turystyczna) nie mogłaby się odbyć; co zwykle ma miejsce po zakończeniu wycieczki (imprezy turystycznej).

Natomiast, w przypadku usług wykonywanych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę podstawa opodatkowania w podatku VAT jest określana na zasadach ogólnych z art. 29a ustawy o VAT.

Stosowany przez Wnioskodawcę model biznesowy (charakterystyczny zresztą dla całej branży turystycznej działającej w Polsce) polega na tym, że Wnioskodawca otrzymuje część wynagrodzenia (np. 30%) z tytułu organizowanej imprezy turystycznej (wycieczki) nawet na kilka miesięcy przed nią, podczas gdy pozostałą część kwoty (np. 70%) na 2-3 tygodnie przed planowaną wycieczką. Faktury dokumentujące poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na organizację imprezy turystycznej (wycieczki) również ‘zaczynają spływać’ dopiero około 2-3 tygodni przed planowaną wycieczką.

W praktyce więc niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej marży Wnioskodawcy (stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku VAT) w momencie otrzymania zaliczki od klienta przez Wnioskodawcę, gdyż wysokość marży Wnioskodawcy zależy od faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty, a koszty te znane są Wnioskodawcy najwcześniej w momencie wykonania usługi (zakończenia imprezy turystycznej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku – na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku – na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem [ art. 19a] ust. (…) 7-11 (…) [ustawy o VAT)”. Art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, (…), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (…).” Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem (…) art. 119 (…) [ustawy o VAT], jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (…).” Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem [ art. 19] ust. 5 [ustawy o VAT]. Art. 119 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że „przez marżę, o której mowa w [ art. 119] ust. 1 [ustawy o VAT], rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.”

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT „w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a [ustawy o VAT].”

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Od powyższej zasady w ustawie o VAT są przewidziane jednak pewne wyjątki. Jednym z wyjątków jest reguła określona w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którą w przypadku otrzymania zaliczki przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Co do zasady, z chwilą powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia wszystkich elementów kalkulacyjnych służących obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT (w przypadku szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien posiadać zatem informacje na temat ceny imprezy turystycznej lub jej części otrzymanej od turysty oraz kosztów usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty). Oznacza to, że na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wszystkie elementy kalkulacyjne służące obliczeniu podstawy opodatkowania podatku VAT powinny być możliwe do określenia przez Wnioskodawcę. Nadto należy też wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) przyjmuje się, że opodatkowanie zaliczek podatkiem VAT może mieć miejsce – na zasadzie wyjątku tylko w przypadku gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania (np. wyroki TSUE z dnia 19 grudnia 2012 r. C-549/11 oraz z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10).

Jeżeli zatem przyjęta w ustawie o VAT konstrukcja obowiązku podatkowego w podatku VAT, w zestawieniu z przepisami dotyczącymi ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT, nie pozwala na prawidłowe jego obliczenie, to należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, dopóki ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie będzie możliwe. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Przepis ten obejmuje również część wynagrodzenia otrzymaną przed wykonaniem usługi. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do usług turystyki (co wynika z umieszczonego w nim wyraźnego zastrzeżenia), opodatkowanych na zasadzie szczególnej określonej w art. 119 ustawy o VAT. Z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego (ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie dotyczy jednak usług wykonywanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie). Marżę (zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT) stanowi natomiast różnica między kwotą należności, która ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a ceną nabycia towarów i usług przez Wnioskodawcę (podatnika VAT) od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym usługi dla bezpośredniej korzyści turysty to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest w tym przypadku nie kwota należna od nabywcy usługi turystyki (część ceny usługi), ale marża (wynik ekonomiczny; zysk Wnioskodawcy), pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego. W przypadku zatem, gdy Wnioskodawca nie poniósł jeszcze kosztów usługi turystyki, a pobrał jedynie część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania w podatku VAT). Przyjęcie, że już z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT mogłoby skutkować tym, że Wnioskodawca jest obowiązany do obliczenia podatku VAT należnego od otrzymanej części ceny metodą „w stu”, a nie od kwoty marży. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie przewiduje bowiem opodatkowania VAT otrzymanych od turysty kwot, ale wyłącznie różnicy między kwotą otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę. Konstrukcja normatywna podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług turystyki zakłada, że dla obliczenia podatku VAT musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę.

Z punktu widzenia art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT niemożliwa jest zatem sytuacja w której podstawą obliczenia podatku VAT jest cała kwota otrzymana od turysty, albowiem musiałoby to oznaczać brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla turysty (czyli brak elementarnej przesłanki do stosowania procedury marżowej).

Z reguły dopiero na moment wykonania usługi (zakończenia imprezy turystycznej) znane są elementy kalkulacyjne marży. Zatem rozpoznanie w tym momencie obowiązku podatkowego w podatku VAT jest uzasadnione, chociaż ustalona na ten dzień marża (podstawa opodatkowania podatkiem VAT) może jeszcze wymagać korekty (chociażby z powodu braku jeszcze wszystkich dokumentów pozwalających ostatecznie rozliczyć daną imprezę turystyczną).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia art. 19a ust. 8 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT mogłaby prowadzić do wniosku, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty na poczet usługi turystyki obowiązek podatkowy w podatku VAT musiałby powstać w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy jest to argument świadczący o tym, że otrzymanie zaliczki na poczet usługi turystycznej nie wywołuje obowiązku podatkowego w podatku VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie może bowiem powstawać w odniesieniu do stanu faktycznego, dla którego ustawa o VAT nie określa podstawy opodatkowania, bądź też podstawa ta wystąpi, ale dopiero po powstaniu tego obowiązku.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza też to, że przyjęcie poglądu zgodnie z którym w dniu otrzymania części ceny powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT stałoby w sprzeczności z celami wprowadzenia procedury szczególnej.

W wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 TSUE wskazał m.in., że „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy.”

Uznanie zatem, że obowiązek podatkowy powstaje wraz z momentem otrzymania zaliczki może prowadzić do:

1. przejściowego obciążenia Wnioskodawcy podatkiem VAT należnym w wysokości istotnie wyższej od ostatecznej, co narusza zasadę neutralności i opodatkowania konsumpcji,
2. opodatkowania usługi podatkiem VAT w wysokości wyższej niż wynikająca z marży,
3. skomplikowania rozliczeń Wnioskodawcy, co stoi w sprzeczności z motywem wprowadzenia procedury szczególnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. III SA/Wa 1767/15 orzekł, że zaliczka na poczet usługi turystyki opodatkowanej w systemie VAT marża nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT, bo w momencie jej otrzymania nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto sąd potwierdził, że przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w celu wyliczenia i zadeklarowania przez podatnika świadczącego usługi turystyki podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca uważa, że przedstawione w pytaniu stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży |od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 119 ustawy o VAT, określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Ww. regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, dlatego na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Zgodnie z art. 119 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.) transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Z opisu sprawy wynika, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega m.in. na organizowaniu imprez turystycznych oraz pośredniczeniu na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Specyfika usług turystycznych polega na tym, że w istocie są to przede wszystkim różne usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itp.), a następnie sprzedawane jako jedna usługa na rzecz turystów (klientów Wnioskodawcy). Ponadto w ramach świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca wykonuje część usług we własnym zakresie. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów, a następnie sprzedawane na rzecz turystów są rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Marżę stanowi różnica pomiędzy (i) kwotą która ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a (ii) faktycznymi kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Określenie podstawy opodatkowania w podatku VAT w postaci wyniku (zysku) uzyskanego przez Wnioskodawcę na danej usłudze turystycznej powoduje, że wyliczenie marży oraz podatku VAT należnego może nastąpić nie wcześniej niż z chwilą ustalenia wartości kosztów nabycia wszystkich usług/towarów bez których dana wycieczka (impreza turystyczna) nie mogłaby się odbyć; co zwykle ma miejsce po zakończeniu wycieczki (imprezy turystycznej). Natomiast, w przypadku usług wykonywanych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę podstawa opodatkowania w podatku VAT jest określana na zasadach ogólnych z art. 29a ustawy o VAT.

Stosowany przez Wnioskodawcę model biznesowy polega na tym, że Wnioskodawca otrzymuje część wynagrodzenia (np. 30%) z tytułu organizowanej imprezy turystycznej (wycieczki) nawet na kilka miesięcy przed nią, podczas gdy pozostałą część kwoty (np. 70%) na 2-3 tygodnie przed planowaną wycieczką. Faktury dokumentujące poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na organizację imprezy turystycznej (wycieczki) również ‘zaczynają spływać’ dopiero około 2-3 tygodni przed planowaną wycieczką.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek).

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet usług turystyki, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania zaliczki. Podstawą opodatkowania będzie kwota marży zawarta w otrzymanej zaliczce pomniejszona o kwotę podatku należnego. W sytuacji kiedy świadczący usługę nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży po otrzymaniu zaliczki, należy przyjąć skalkulowaną kwotę marży ceny danej usługi turystyki, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług. Natomiast w sytuacji, kiedy znane już będą faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana, należy dokonać korekty wykazanego poprzednio podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana. Tym samym, ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

Zatem, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki wpłacanej przez klientów na poczet przyszłej usługi turystyki zasadne jest opodatkowanie wpłaconej zaliczki według oszacowanej wcześniej marży dotyczącej konkretnej imprezy turystycznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie miał obowiązku – na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej, należy uznać za nieprawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W powołanych przez Stronę wyrokach dot. sprawy Madgett i Baldwin (C-308/96 i C-94/97) TSUE uznał, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przedstawiony w art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE), stosuje się jedynie do tych części usług, które są świadczone w wyniku skorzystania z dostaw innych podatników. Wyrok ten zawiera opinie na temat metody kalkulacji marży w przypadku, gdy biuro podróży częściowo wykonuje własne usługi, a częściowo korzysta z towarów i usług nabytych od innych podatników. W kontekście powołanego orzeczenia należy stwierdzić, że w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług znajduje się odpowiednik art. 26 VI Dyrektywy i art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie uregulowania dotyczące takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania obejmuje przepis art. 119. Tut. Organ w wydanej interpretacji ww. przepis zastosował, a zatem rozstrzygnięcie, które zostało podjęte w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej orzeczeniami.

Z kolei orzeczenie TSUE w sprawie C-520/10 dotyczy sprzedaży kart telefonicznych pre-paid za pośrednictwem sieci dystrybutorów, a zagadnieniem w nim rozstrzyganym była kwestia, czy przedsiębiorca prowadzący sprzedaż kart telefonicznych uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez niego dokonuje dwóch dostaw dla celu podatku VAT: jednej w chwili sprzedaży karty dystrybutorowi (innemu podatnikowi), a drugiej w momencie skorzystania z karty przez końcowego użytkownika. W orzeczeniu tym w pkt 26 TSUE zawarł uwagę, że: „Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (zob. ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48).”

W orzeczeniu C-549/11 TSUE rozstrzygał sprawę dotyczącą podstawy opodatkowania w sytuacji ustanowienia na rzecz spółki prawa zabudowy w celu wzniesienia budynku w zamian za usługi budowlane polegające na wybudowaniu lokali znajdujących się w tym budynku, które spółka ta zobowiązuje się wydać wykończone pod klucz osobom, które ustanowiły na jej rzecz prawo zabudowy. TSUE orzekł, że przepisy art. 63 i art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE dopuszczają, „by podatek VAT stał się wymagalny z chwilą ustanowienia prawa zabudowy, to jest przed wykonaniem owych usług, jeżeli w chwili ustanowienia prawa zabudowy znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a w szczególności jeżeli usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone, zaś wartość owego prawa można wyrazić w pieniądzu, co ustalić winien sąd odsyłający.” W treści wyroku TSUE powołał się na orzeczenie w sprawie BUPA Hospitals dotyczące opodatkowania zaliczek. Z uwagi na to, że otrzymywane przez Wnioskodawcę zaliczki związane są z konkretną usługą turystyczną, rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie nie koliduje z powołanymi przez Stronę orzeczeniami TSUE C-549/11 i C-520/10, a zwłaszcza z przytoczonym w treści tych wyroków orzeczeniem C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments.

Natomiast w odniesieniu do przytoczonego przez Stronę orzeczenia WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1767/15 – tut. Organ stwierdza, że przedmiotowe orzeczenie nie jest prawomocne. Z uwagi na to, że w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji nie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, przytoczone orzeczenie Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogło mieć ono wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 3 października 2016 r., sygn. IPPP1/4512-554/16-2/MK – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie