Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności koszty paliwa) i w rezultacie Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2016 r. (data otrzymania 5 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę samochodów osobowych.

Niektóre samochody osobowe stanowią własność Spółki, natomiast pozostałe są użytkowane przez Spółkę na podstawie umów leasingu operacyjnego.

Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodów osobowych będących jej własnością. Ponadto Spółka ponosi koszty rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu.

Spółka pokrywa również wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów osobowych, zarówno będących własnością Spółki, jak i leasingowanych.

Pod pojęciem kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych Spółka rozumie w szczególności:

• koszt paliwa,
• koszt płynu do spryskiwaczy,
• koszty związane z utrzymaniem czystości, m.in. koszty korzystania z myjni samochodowej,
• koszt olejów silnikowych i innych płynów eksploatacyjnych,
• koszt części zamiennych i podstawowych kosmetyków samochodowych,
• koszt napraw i opłaty serwisowe.

Samochody osobowe są przyznawane osobom zatrudnionym w Spółce na podstawie umowy o pracę, w celu umożliwienia im wypełnienia powierzonych zadań (dalej: samochody służbowe). Samochód służbowy może zostać przydzielony pracownikowi z uwagi na:

• charakter pracy – co oznacza w szczególności pełnienie obowiązków lub wykonywanie zadań związanych z częstymi wyjazdami służbowymi,
• specyfikę stanowiska pracy – co dotyczy w szczególności zajmowania kluczowych stanowisk w Spółce (kadra wyższego szczebla zarządzania).

Spółka zaznacza, że bez możliwości korzystania z samochodów służbowych efektywne wykonywanie obowiązków służbowych przez pracowników byłoby utrudnione z uwagi na zakres powierzonych zadań, sprawowane funkcje oraz stawiane przez Spółkę wymagania odnośnie dyspozycyjności i mobilności.

Samochody służbowe służą pracownikom przede wszystkim do efektywnej realizacji obowiązków służbowych. Celem zwiększenia motywacji pracowników oraz ich zaangażowania w pracę, Spółka na podstawie „Umów powierzenia samochodu służbowego Użytkownikowi” oraz „Kart przyznania pojazdu” i na warunkach określonych w wewnętrznych przepisach obowiązujących w Spółce może zezwolić na wykorzystywanie samochodów służbowych przydzielonych pracownikom również do celów prywatnych tych osób.

Użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest dopuszczalne tylko za zgodą Zarządu Spółki, może nastąpić wyłącznie po zaspokojeniu potrzeb służbowych i nie może wpływać na jakość obowiązków wykonywanych przez pracownika.

Niniejszy wniosek dotyczy tych samochodów służbowych, które nie zostały zgłoszone przez Spółkę do naczelnika właściwego urzędu skarbowego jako wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Spółka nie obciąża pracowników żadnymi opłatami z tytułu korzystania przez te osoby z samochodów służbowych do celów prywatnych.

Oznacza to, że Spółka:

• nieodpłatnie udostępnia pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych,
• ponosi wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych w części przypadającej na ich wykorzystanie przez pracowników w celach prywatnych, w tym koszty paliwa wykorzystywanego przez pracowników do przejazdów o charakterze prywatnym.

Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana prawidłowo ustalić wartość świadczenia uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych tych osób, a następnie obliczyć i pobrać we właściwej wysokości zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego Spółka pragnie potwierdzić swoje stanowisko w zakresie zasad rozliczania ww. świadczenia, które uwzględnia wykładnię art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Spółkę i znajduje oparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności koszty paliwa) i w rezultacie Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności koszty paliwa) i w rezultacie Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ww. ustawy oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiotach dokonujących świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody ze stosunku pracy) co do zasady ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, które polegają na obliczaniu, pobieraniu i wpłacaniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych świadczeń.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że przychodem pracowniczym są nie tylko świadczenia pieniężne, ale również wartość nieodpłatnych świadczeń, do których zalicza się w szczególności nieodpłatne wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują szczególne zasady ustalania wartości takiego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250,00 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3;
2. 400,00 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3.

Stosownie do art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych – w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust 2a.

Spółka stoi na stanowisku, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika (w szczególności koszty paliwa).

W celu uzasadnienia swojego stanowiska Spółka powołuje się na:

• wykładnię językową art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• wykładnię celowościową art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• konstrukcję zryczałtowanej kwoty przychodu określonej w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia językowa art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się pojęciem „nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych.”

Kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie, jakie świadczenia ze strony pracodawcy są niezbędne w celu „wykorzystania” samochodu służbowego do prywatnych celów pracownika.

Spółka stoi na stanowisku, że wykorzystanie pojazdu w istocie oznacza jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W tym celu konieczne jest zarówno udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego, jak i poniesienie przez pracodawcę wszelkich wydatków, które warunkują prawidłową eksploatację pojazdu (w szczególności kosztów paliwa).

Gdyby natomiast w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała zostać określona wartość świadczenia jedynie z tytułu „udostępnienia” pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, zdaniem Spółki właśnie takim pojęciem posłużyłby się racjonalny ustawodawca.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki uznanie wydatków eksploatacyjnych (kosztu paliwa, napraw, przeglądów, części zamiennych itd.) za dodatkowe świadczenie rozliczane niezależnie od zryczałtowanej kwoty 250,00 zł lub 400,00 zł jest nieuprawnione w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy z ww. wydatków ponoszonych przez pracodawcę pojedynczo nie ma dla pracownika wartości użytkowej, zyskuje ją dopiero wraz z udostępnieniem pojazdu, który dzięki tym wydatkom eksploatacyjnym staje się zdatny do użytku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie Wnioskodawca przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1595/15, zgodnie z którym: „W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się”, „używać”. Wbrew, więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia.”

Wnioskodawca wskazuje, że analogicznie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16.

Wykładnia celowościowa przepisu art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje dotyczące zryczałtowanej kwoty przychodu (odpowiednio 250,00 zł lub 400,00 zł) zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Istotą nowelizacji było zastąpienie dotychczasowego systemu rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych systemem ryczałtowym.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wskazano, że: „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu.”

W świetle uzasadnienia do ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej:

• art. 12 ust. 2a-2b został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu kompleksowego uregulowania zasad ustalania przychodu pracownika, który nieodpłatnie wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych,
• intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad kalkulowania wartości ww. świadczenia wobec dotychczasowych trudności w jej ustalaniu przez pracodawców jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uproszczenie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracowników jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy ryczałt w wysokości 250,00 zł lub 400,00 zł obejmuje wszystkie jego elementy.

W sprzeczności z intencją ustawodawcy pozostaje natomiast nakładanie na pracodawców dodatkowych obowiązków, polegających w szczególności na monitorowaniu ilości paliwa zużytego do celów prywatnych pracownika oraz dokonywaniu skomplikowanych obliczeń. W ocenie ustawodawcy praktyki tego rodzaju generują ryzyko podatkowe.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bezsprzecznie, że ryczałt 250,00 zł lub 400,00 zł obejmuje również wydatki eksploatacyjne sfinansowane przez pracodawcę i przypadające na wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika. Odmienne stanowisko jest w ocenie Spółki niezgodne z ratio legis ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, która wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowane przepisy.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza przywołany już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, zgodnie z którym: „Zgodzić się należy ze Skarżącym także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. (…)

Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego – jak słusznie wskazuje Skarżący – skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.”

Konstrukcja wysokości ryczałtu.

Spółka podkreśla, że zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika został określony w wysokości zryczałtowanej.

Charakterystyczną cechą takiej konstrukcji jest określenie kwoty ww. przychodu w stałej wysokości, tzn. bez względu na:

• fakt, czy pracownik jedynie miał do dyspozycji samochód służbowy z możliwością jego wykorzystania do celów prywatnych, czy też faktycznie korzystał z samochodu do realizacji tych celów,
• markę, model czy cenę samochodu,
• koszty eksploatacyjne poniesione w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych (np. koszty paliwa, napraw, przeglądów).

Wysokość przychodu określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio 250,00 zł lub 400,00 zł) zależy natomiast od pojemności silnika samochodu.

Mając na uwadze, że pojemność silnika bezpośrednio wpływa na zużycie paliwa, zdaniem Spółki zróżnicowanie wartości ryczałtu w zależności od pojemności silnika wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zawarł już w kwocie ryczałtu wartość paliwa.

Spółka przywołuje w tym miejscu fragment „Oceny skutków regulacji”, stanowiącej załącznik do projektu ustawy o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z którym: „Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

• dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1.600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł;
• dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1.600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400,00 zł).”

Z przywołanego fragmentu wyraźnie wynika, że kwoty ryczałtu wskazane w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały obliczone w oparciu o stawki za 1 km przebiegu samochodu niebędącego własnością pracodawcy do celów służbowych (tzw. „kilometrówkę”).

Nie ulega wątpliwości, że ww. stawki wynikające z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271, dalej: Rozporządzenie) obejmują wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania pojazdu dla potrzeb pracodawcy, takie jak: koszty paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, napraw, przeglądów technicznych itp.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Jako przykład Spółka przywołuje:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2447/11, w którym wskazano, że: „Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne (…) zatem wydatki na zakup paliwa (…) należą do kosztów używania samochodu (…).”
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2010 r., sygn. akt II FSK 467/11,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 maja 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-673/12/MS, w której wskazano, że: „Ponieważ ustawodawca nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodu, należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym przez „wydatek” rozumie się „sumę, która ma być wydana” lub „sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą korzystaniem z rzeczy.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjąć należy, że będą to wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania samochodu dla potrzeb podatnika – podmiotu gospodarczego, takie jak: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania.”

Przywołane powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zostały co prawda wydane w sytuacjach, które są odmienne od będącej przedmiotem niniejszego wniosku, jednak co do meritum (istota „wykorzystania” samochodu) potwierdzają prezentowaną przez Spółkę wykładnię art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia wszelkich kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych w zryczałtowanej kwocie przychodu określonej w tych przepisach (odpowiednio 250,00 zł lub 400,00 zł).

Spółka podkreśla, że zajęcie w odniesieniu do samochodów służbowych wykorzystywanych do celów prywatnych pracowników stanowiska odmiennego niż w przypadku samochodów niebędących własnością pracodawcy używanych do celów służbowych jest nieuzasadnione i stoi w sprzeczności z zasadą równości podatników wobec prawa, która wynika z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzają przywołane już orzeczenia sądów administracyjnych:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, w którym wskazano, że: „Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu.
  Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. (…).
  Podkreślić należy, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa.”
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, w którym wskazano, że: „(…) nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zarówno udostępnienie pojazdu, jak i jego eksploatację. W rezultacie wartość pieniężna świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w sobie wszelkie elementy tego świadczenia (udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności koszt paliwa).

Stanowisko to znajduje oparcie w:

• wykładni językowej art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• wykładni celowościowej art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• konstrukcji zryczałtowanej kwoty przychodu określonej w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie niniejszego wniosku powyższe oznacza, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych:

• z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest zobowiązana rozpoznać po stronie tej osoby wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy,
• nie jest natomiast zobowiązana do odrębnego ustalenia i doliczenia do przychodu pracownika sumy kosztów eksploatacji samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika (w szczególności kosztów paliwa) oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy – wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250,00 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3;
2. 400,00 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy – w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przywołane powyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662).

W świetle przywołanych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę i w związku z tym pełni rolę płatnika w rozumieniu przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka posiada i wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności samochody stanowiące jej własność, lub też użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego. Ww. samochody Spółka przyznaje pracownikom w celu umożliwienia im wykonywania powierzonych zadań. Celem zwiększenia motywacji pracowników oraz ich zaangażowania w pracę, Spółka na podstawie Umów powierzenia samochodu służbowego Użytkownikowi” i „Kart przyznania pojazdu” oraz na warunkach określonych w wewnętrznych przepisach obowiązujących w Spółce może zezwolić na wykorzystywanie samochodów służbowych przydzielonych pracownikom również do celów prywatnych tych osób. Użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika jest dopuszczalne tylko za zgodą Zarządu Spółki, może nastąpić wyłącznie po zaspokojeniu potrzeb służbowych i nie może wpływać na jakość obowiązków wykonywanych przez pracownika. Wątpliwości Spółki dotyczą tego czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności koszty paliwa).

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia Spółki na rzecz pracownika wynikające z tego tytułu, do których należy zaliczyć udostępnienie samochodu służbowego oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności koszty paliwa.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Będą to zatem koszty użytkowania samochodu, tj. ubezpieczenie, koszty eksploatacyjne, koszty serwisowania i napraw.

Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to np. koszty zużytego paliwa.
Nie można zatem zgodzić z opinią Wnioskodawcy, że koszty paliwa zużytego przez pracownika w ramach nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowią wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli zawierają się w kwocie ryczałtu określonej tym przepisem.

Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych) a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Również z przywołanego przez Wnioskodawcę uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej opisywany ryczałt nie wynika, by kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowała koszty paliwa.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne” wynosi odpowiednio 250,00 zł lub 400,00 zł. Zatem mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała wyłącznie koszty Wnioskodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również do których poniesienia Wnioskodawca będzie zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie (koszty ubezpieczenia, koszty eksploatacyjne, koszty serwisowania i napraw).

W sytuacji, gdy Wnioskodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Nadmienić przy tym należy, że techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 4 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.755.2016.1.JG – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach