INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 grudnia 2016 r.; identyfikator poświadczenia ePUAP – ….), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w ustalenia stawki ryczałtu dla świadczonych usług dotyczących sprzedaży czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 207), w związku z czym pismem z dnia 25 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1045.2016.1.AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 stycznia 2017 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 26 stycznia 2017 r.; identyfikator poświadczenia ePUAP – ….). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 1 lutego 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 27 września 2016 r. Przed tą datą Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w tym w formie spółki cywilnej, jak również nie był wspólnikiem żadnej spółki – osobowej ani kapitałowej. W 2016 r. przychody z tej działalności gospodarczej nie przekroczą 150 000 euro. Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Jako formę opodatkowania zadeklarował ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w związku z czym prowadzi ewidencję przychodów. Wnioskodawca nie korzysta z opodatkowania w formie karty podatkowej. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Czynności objętych zakresem działalności Wnioskodawca nie wykonywał wcześniej w ramach stosunku pracy, ani spółdzielczego stosunku pracy.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu gier komputerowych (udostępnianych użytkownikom nieodpłatnie), w których sprzedaje On walutę wirtualną, za którą można kupować w ramach tejże gry różne przedmioty (np. miecze). Z wirtualnej waluty można korzystać wyłącznie na potrzeby tej gry, a jedynym podmiotem uprawnionym do sprzedaży waluty jest producent gry (Wnioskodawca). Odbiorcami „wirtualnej waluty” będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, posiadające miejsce zamieszkania w Polsce lub za granicą. Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego …. działalność taka nie jest definiowana przez PKD, w związku z czym Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić właściwego numeru PKD ani PKWiU. Dodatkowo, w ramach ww. gry, Wnioskodawca za pośrednictwem portalu internetowego …, w zamian za dostarczenie upominków – ikonki w grze „….” oraz wirtualnej waluty, o której mowa powyżej – otrzymuje od użytkownika – patrona, co miesiąc określoną kwotę pieniężną.

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych, na zlecenie podmiotów trzecich, dostosowanych do ich indywidualnych potrzeb. Zleceniodawcami są osoby fizyczne lub prawne posiadające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce lub za granicą (PKWiU 62.01.11.0).

Trzecim obszarem działalności jest udostępnianie czasu i miejsca na reklamę w Internecie, w tym przez usługę …., na stronie internetowej zarządzanej przez przedsiębiorcę oraz w oknie aplikacji służącej do korzystania z ww. gry. Z tego tytułu wynagrodzenie przysługuje Wnioskodawcy za „kliknięcia” w treści reklamowe umieszczone przez pośrednika na stronie internetowej lub w aplikacji Wnioskodawcy (np. ….), a dostarczone przez reklamodawcę. Wnioskodawcy nie łączy z reklamodawcą żaden stosunek prawny. Czas i miejsce na reklamę w Internecie są udostępniane pośrednikowi (np. ….), który zarządza tym miejscem, wybiera jakie reklamy mają być wyświetlane oraz wylicza wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w zależności od liczby „kliknięć”. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, taka usługa oznaczona jest symbolem 63.11.30.0. Odbiorcami usługi są osoby prawne posiadające siedzibę działalności gospodarczej za granicą.

W piśmie z dnia 1 lutego 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zadeklarował jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – złożył odpowiednie oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na formularzu CEiDG-1 (zaznaczając jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w dniu składania wniosku o rejestrację działalności. Natomiast, zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego …. działalność dotycząca sprzedaży wirtualnej waluty nie jest definiowana przez PKD, w związku z czym Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić właściwego numeru PKD ani PKWiU (opinia z dnia 25 listopada 2016 r., znak: ….).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania swoich przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2017 r.?
2. Jaka jest stawka ryczałtu dla poszczególnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, w kwestii ustalenia stawki ryczałtu dla świadczonych usług dotyczących sprzedaży czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), właściwą stawką ryczałtu dla usługi sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w Internecie jest 8,5% uzyskanych przychodów – z braku specyficznej kategorii określonej w działalność taką również należałoby zaliczyć do działalności usługowej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż przypomina ona świadczenie usług najmu lub dzierżawy polegających na znoszeniu określonej ingerencji we własność Wnioskodawcy.

Co prawda ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wymienia wprost w swych postanowieniach usługi najmu i przyporządkowuje im stawki ryczałtu, lecz mają one zupełnie inny przedmiot umownego korzystania, tj. żadne z postanowień nie obejmuje najmu powierzchni na stornie internetowej lub w innej przestrzeni wirtualnej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2032, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn., że działalność winna być prowadzona:

• w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
• w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;
• w sposób zorganizowany – co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną – uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Na podstawie art. 6 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1. w roku poprzedzającym rok podatkowy:
   1. uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro, lub
   2. uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 250 000 euro,
2. rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Kwoty wyrażone w euro przelicza się na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy(art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

Aby skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy złożyć pisemne oświadczenie o jej wyborze, stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten stanowi, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku tym, tj. Wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie wymieniono usług sklasyfikowanych pod symbolem 63.11.30.0.

Oznacza to, że jeżeli w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, ww. wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja jest prawidłowa, to prowadzona przez Niego działalność gospodarcza może być opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W przypadku trudności w ustaleniu symbolu PKWiU, zainteresowany podmiot może zwrócić się o jego wskazanie i o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego ….. Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h) i pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

• 17% przychodów ze świadczenia usług przetwarzania danych (PKWiU ex 63.11.1), przesyłania strumieni audiowizualnych przez Internet (PKWiU 63.11.2) (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h),
• 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b).

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 27 września 2016 r. Wnioskodawca zadeklarował jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w związku z czym prowadzi ewidencję przychodów. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega m.in. na udostępnianiu czasu i miejsca na reklamę w Internecie, w tym przez usługę ….., na stronie internetowej zarządzanej przez przedsiębiorcę oraz w oknie aplikacji służącej do korzystania z ww. gry. Z tego tytułu wynagrodzenie przysługuje Wnioskodawcy za „kliknięcia” w treści reklamowe umieszczone przez pośrednika na stronie internetowej lub w aplikacji Wnioskodawcy (np. …..), a dostarczone przez reklamodawcę. Wnioskodawcy nie łączy z reklamodawcą żaden stosunek prawny. Czas i miejsce na reklamę w Internecie są udostępniane pośrednikowi (np. ….), który zarządza tym miejscem, wybiera jakie reklamy mają być wyświetlane oraz wylicza wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w zależności od liczby „kliknięć”. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług taka usługa oznaczona jest symbolem 63.11.30.0.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w istocie, jak wskazano we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, usługi są zgodnie z PKWiU z 2008 r. sklasyfikowane pod symbolem 63.11.30.0, tj. jako Usługi sprzedaży czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie, to przychody uzyskiwane ze świadczenia tych usług, będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg 8,5% stawki, o ile spełnione zostaną pozostałe wymogi określone w cyt. wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Końcowo, w niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna z 8 marca 2017 r., nr 1061-IPTPB1.4511.1070.2016.1.AP – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi