Tezy: Wykazanie w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, że w przeszłości podatnik wielokrotnie nieterminowo regulował należności publicznoprawne, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tj. uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

 

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny (…), po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej „A.” […] sp. j. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 743/13 w sprawie ze skargi „A.” […] sp. j. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr […] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od „A.” […] sp. j. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 743/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S. i S. sp. j. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w A. S. i S. sp. j. w Z. (dalej „spółka”) stwierdzono, iż faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego od S. P. (firma S. z L.) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej w decyzji z 30 grudnia 2010 r., wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2007 r., uznał, że spółka niesłusznie obniżyła kwoty podatku należnego o VAT naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. została 6 października 2011 r. uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 19 października 2012 r. dokonał weryfikacji rozliczenia w VAT za marzec, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. Również od tej decyzji strona wniosła odwołanie.

Postanowieniem z 22 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 19 października 2012 r. Organ powołał się na okoliczność wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”) oraz wskazał na spełnienie warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 239b § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał, że decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz gdy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy wskazał, że w dacie podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i od sierpnia do listopada 2007 r., był krótszy niż 3 miesiące. Zatem, zdaniem organu, wystąpiła okoliczność, o której stanowi art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uprawniająca do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W kwestii uprawdopodobnienia obawy niewykonania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przeszłości spółka nieterminowo regulowała zobowiązania podatkowe. Z opóźnieniem wpłacała zobowiązania w VAT za: lipiec 2004 r., grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj 2008 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., wrzesień 2009 r., lipiec 2010 r. Również ciążące na spółce, jako płatniku, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych regulowane były po upływie ustawowego terminu. Powyższe dotyczyło należności za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r. i 2011 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 art. 239b § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez:
– niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu finansowego spółki, wskutek nie ustalenia wartości majątku spółki, w szczególności wartości nieruchomości oraz majątku ruchomego w tym taboru transportowego;
– niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym wadliwą ocenę sytuacji finansowej spółki opartą na niezupełnym i wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, nie uwzględniającym składników majątku spółki;
– niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn nieustalenia wartości składników majątku spółki oraz przyczyn niewzięcia pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy wartości miesięcznych wpłat dokonywanych przez spółkę z tytułu VAT należnego oraz terminowości tych wpłat, co także daje obraz kondycji finansowej spółki.

Zarzucono także naruszenie art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowe poprzez wadliwą ich wykładnię i wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że uprawdopodobnienie danej okoliczności oznacza zupełną dowolność organów bez ustalenia stanu faktycznego odnośnie do położenia finansowego podatnika, podczas gdy to stan finansowy podatnika ma uzasadniać przypuszczenie, że ewentualne przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej – uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd zgodził się z argumentacją organu podatkowego, że wielokrotnie w przeszłości spółka skarżąca płaciła podatki po terminie, na dowód czego organ pierwszej instancji przedstawił zestawienie wpłat dokonanych po terminie. Opóźnienia były wielokrotne, dotyczyły podatku dochodowego jak i podatku VAT, a ponadto stały się one udziałem spółki występującej zarówno w roli podatnika i płatnika. Poza przypadkami jedno lub kilkudniowego opóźnienia występowały i to nierzadko opóźnienia kilkumiesięczne, a nawet ponad roczne, przy których podatek został uiszczony dopiero na skutek działań organów egzekucyjnych.

W ocenie Sądu, w tej sytuacji zasadne było stwierdzenie organu pierwszej instancji, zaakceptowane w toku instancji, że nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych w takiej liczbie i w tak znacznym zakresie czyni prawdopodobnym niewykonanie zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku ustosunkowywać się ani badać wartości majątku spółki skarżącej, jej sytuacji finansowej i majątkowej. Takie badania byłyby istotne przy ocenie zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy przesłance zbliżającego się przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 239b § 1 pkt 4) powyższe okoliczności pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, zaś uprawdopodobnienie niewywiązania się z obowiązku należy badać w inny sposób, w szczególności taki, jaki zaprezentowały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej „P.p.s.a.”) przez oddalenie skargi i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy przyjęły z obrazą art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, że:
– prawidłowe było postępowanie organów, które przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie podjęły niezbędnych działań w celu ustalenia stanu finansowego spółki, nie ustaliły wartości majątku spółki w szczególności wartości nieruchomości należącej do spółki oraz majątku ruchomego spółki w tym taboru transportowego podczas gdy ustalenie tych okoliczności pozostaje niezbędne do uzasadnienia obawy, iż w przyszłości, tj. w chwili uprawomocnienia się decyzji organu nie dojdzie do zapłacenia podatku;
– prawidłowe było postępowanie organów, które przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie zebrały i tym samym nie rozpoznały całości materiału dowodowego podczas gdy niezupełny i wybiórczy materiał dowodowy nie może być oceniony prawidłowo, tj. zgodnie z zasadą swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów;
– prawidłowe było postępowanie organu, który w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wskazał przyczyn nieustalenia wartości składników majątku spółki oraz przyczyn niewzięcia pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy wartości miesięcznych wpłat dokonywanych przez spółkę z tytułu podatku VAT należnego oraz terminowości tych wpłat, co także dawało obraz kondycji finansowej spółki.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna – poprzez zaakceptowanie wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej a polegającą na przyjęciu, że uprawdopodobnienie okoliczności, iż zobowiązanie w przyszłości nie zostanie wykonane nie wymaga wykazania (uprawdopodobnienia), że wobec podatnika toczą się postępowania egzekucyjne co do innych należności publiczno prawnych lub wykazania (uprawdopodobnienia) stanu majątkowego i finansowego podatnika wskazującego na brak możliwości spełnienia należności w przyszłości lub wykazania (uprawdopodobnienia) czy podatnik dokonuje zbywania majątku, a które to okoliczności uzasadniają obawę, że ewentualne wymagalne już zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jednak podnosząc zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych, strona skarżąca w istocie podważa stwierdzenie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że w sprawie została spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że organ podatkowy może nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zostanie spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto nieodzownym elementem zastosowania tej instytucji jest ciężący na organie podatkowym obwiązek uprawdopodobnienia okoliczności, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane. Dopiero łączne wykazanie zaistnienia obu opisanych okoliczności uprawnia organ podatkowy do zastosowania tej szczególnej instytucji, uprawniającej do egzekwowania należności podatkowych na podstawie orzeczenia nie mającego waloru prawomocności.

W rozpoznawanej sprawie nie było między stronami sporu co do zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jest krótszy niż 3 miesiące. Strona skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zdaniem organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Należy podkreślić, że dla uznania spełnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy, aby organ podatkowy jedynie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu i dlatego nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W wyroku z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 607/13 (publ. Lex nr 1484702) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przeanalizował wywiązywanie się skarżącej spółki z obowiązków publicznoprawnych i uznał, że jej wcześniejsze postępowanie czyniło prawdopodobnym, że również zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 19 października 2012 r. nie zostanie przez skarżącą spółkę wykonane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy jest uprawniony do analizowania wcześniejszego postępowania podatnika dotyczącego regulowania należnych podatków, aby w tym kontekście ocenić na ile prawdopodobne może być niewywiązywanie się podatnika z obowiązków publicznoprawnych nałożonych na niego w przyszłości.

Wykazanie w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, że w przeszłości podatnik wielokrotnie nieterminowo regulował należności publicznoprawne, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tj. uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jednak oceniając spełnienie tej przesłanki należy każdorazowo mieć na względzie okoliczności danej sprawy, w tym ilość i częstotliwość tych opóźnień oraz wielkość nieterminowo zapłaconych należności. Pojedyncze, nieznaczne opóźnienia w płatnościach niewielkich kwot nie mogą być uznane za wystarczające do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane.

Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji stwierdził w tym zakresie, że wskazywane przez organy podatkowe opóźnienia w płatnościach były wielokrotne, dotyczyły podatku dochodowego oraz podatku VAT, a ponadto spółka występowała zarówno w roli podatnika, jak i płatnika podatków. Poza przypadkami jedno lub kilkudniowego opóźnienia występowały i to nierzadko opóźnienia kilkumiesięczne, a nawet ponad roczne, a należny podatek został uiszczony dopiero na skutek działań organów egzekucyjnych.

Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji uznały istnienie podstaw do nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 19 października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na łączne spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że organy podatkowe nie zbadały sytuacji finansowej ani majątkowej skarżącej spółki. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13 (publ. LEX nr 1569194), jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku.

W świetle tej oceny nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, a także zarzut materialnoprawny odnoszący się do naruszenia art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec stwierdzenia niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Wyrok NSA z 12 czerwca 2015 r, sygn. akt I FSK 628/14