INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2016 r. ukończył w maju 65 lat. Wnioskodawca nie był właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości, na której mógłby realizować własne cele mieszkaniowe, był po rozwodzie i zamieszkiwał mieszkanie na podstawie zawartej umowy użyczenia, której termin się kończył we wrześniu z uwagi na sprzedaż powyższego lokalu przez właściciela.

Wnioskodawca postanowił zatem zakupić na własne cele mieszkaniowe odrębną nieruchomość – lokal mieszkalny – składającą się z pokoju, kuchni, przedpokoju, łazienki o powierzchni użytkowej 35,9 m² wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 98 000 zł.

W dniu 20 lipca 2016 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę kupna nieruchomości opisanej powyżej. W przedmiotowym akcie notarialnym sprzedająca potwierdziła odebranie części ceny 5 000 zł w gotówce, a Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty kwoty 93 000 zł przelewem bankowym – ceny sprzedaży – na wskazane konto bankowe sprzedającego do dnia 25 lipca 2016 r.

Z uwagi na ukończone 65 lat bank odmówił udzielenia kredytu hipotecznego, a Wnioskodawca w dniu 13 lipca 2016 r. podpisał umowę pożyczki ekspresowej na okres od 13 lipca 2016 r. do 8 lipca 2023 r. z bankiem.

Kwota kredytu (pożyczki) udzielona została w kwocie 71 596 zł 97 gr.

W umowie jako przeznaczenie kredytu (pożyczki) oznaczono, że:

• kwota 60 000 zł sfinansowana będzie na cele konsumpcyjne,
• kwota 11 167 zł 39 gr na składkę ubezpieczeniową CPI w ramach pakietu „…”
• kwota 429 zł 58 gr przeznaczona będzie na prowizję od udzielonej pożyczki.

Wypłata kredytu (pożyczki) ustalona była jako przelew na rachunek Wnioskodawcy prowadzony w banku udzielającym pożyczkę w kwocie 60 000 zł. Kwota ta została przez bank uznana na rachunku Wnioskodawcy w dniu 13 lipca 2016 r. z opisem „Wypłata Pożyczki”.

Głównym celem i przeznaczeniem otrzymanej pożyczki było sfinansowanie przez Wnioskodawcę zakupu opisanej powyżej nieruchomości. Ponieważ bank posiada własne druki i pomimo wnioskowania o pożyczkę na zakup mieszkania Wnioskodawca nie miał możliwości wpływu na skonkretyzowanie treści celu. Ponieważ chciał zaspokoić własne cele mieszkaniowe musiał podpisać umowę zaproponowaną przez bank.

Warianty do wyboru celu w umowie o pożyczkę (kredyt) to był cel konsumpcyjny, spłata kredytu, składka ubezpieczeniowa, prowizja. Kredyt spłacany był w ratach miesięcznych, a okres kredytu ustalony od 13 lipca 2016 r. do 18 lipca 2023 r. Otrzymane środki z banku oczekiwały na umowę kupna sprzedaży na rachunku Wnioskodawcy aż do momentu regulowania płatności za zakupiony lokal mieszkalny.

W dniu 21 lipca 2016 r. Wnioskodawca dokonał przelewu środków w wysokości 93 000 zł na konto wskazane przez sprzedawcę tytułem: „Zakup mieszkania zgodnie z aktem notarialnym Rep. nr A”. Tym samym Wnioskodawca stał się właścicielem nabytej nieruchomości i we wrześniu 2016 r. przeprowadził się do niej, zameldował i stało się to jego centrum życiowym.

Kwota 93 000 zł to kwota, na którą składa się udzielona pożyczka 60 000 zł oraz środki własne Wnioskodawcy. Zatem faktycznie miała miejsce sytuacja, gdzie pieniądze z udzielonej pożyczki zostały przeznaczone na zakup nieruchomości, o czym świadczą: akt notarialny umowy sprzedaży i zakupu oraz dowody przelewów bankowych na konto podatnika z udzielonego kredytu (pożyczki) oraz przelewu ceny sprzedaży na konto sprzedającego wskazane w akcie notarialnym.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 października 2016 r. Wnioskodawca nabył prawo do części spadku po zmarłym w dniu 18 grudniu 2014 r. bracie w 1/5 części oraz nabył prawo do spadku po zmarłej siostrze w dniu 6 październiku 2015 r. po ¼ części wraz z rodzeństwem.

Wnioskodawca nabył prawo do nieruchomości oraz nieruchomości rolnej składającej się z pastwisk, łąk trwałych, lasu, gruntów ornych, działek budowlanych będących częścią odziedziczonego spadku. Spadkobiercy w ustawowym terminie zgłosili do urzędu skarbowego fakt nabytych praw do nieruchomości objętych spadkiem i skorzystali ze zwolnienia przewidzianego przepisami prawa.

Dnia 13 stycznia 2017 r. spadkobiercy sprzedali aktem notarialnym działkę budowlaną za kwotę 8 000 zł oraz las i działkę rolną za 2 000 zł. Część przypadająca podatnikowi wyniosła ¼ części, tj. 2 500 zł stanowiąc przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 2 marca 2017 r. spadkobiercy dokonali sprzedaży aktem notarialnym kilku działek o powierzchni łącznej 1,1947 ha, na które składają się działki typu pastwiska, lasy, grunty orne, łąki stanowiące część odziedziczonego gospodarstwa rolnego rolnikowi, który nabył powyższe nieruchomości na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Łączna cena sprzedaży wynikająca z umowy sprzedaży wyniosła 47 900 zł, z czego przypadała na rzecz podatnika ¼ kwoty, tj. 11 975 zł.

Otrzymany faktycznie dochód dotyczący tej sprzedaży w 2017 r. wyniósł 8 487 zł 50 gr, a kwota 3 487 zł 50 gr stanowić będzie dochód w 2018 r. po otrzymaniu reszty ceny sprzedaży zgodnie z warunkami zapłaty ceny wynikającymi z zapisów z aktu notarialnego.

Ponadto aktem notarialnym repetytorium w dniu 12 grudnia 2017 r. spadkobiercy sprzedali nieruchomość gruntową typu las za kwotę 6 000 zł, z czego ¼ , tj. 1 500 zł stanowił dochód podatnika.

Łączny przychód podatnika, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2017 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości odziedziczonych po zmarłych, a dotyczący gospodarstwa rolnego składającego się z nieruchomości rolnych, gruntów ornych, pastwisk, łąk, lasu wyniósł 12 487 zł 50 gr z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie zostało wykonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

W dniu 20 grudnia 2017 r. podatnik przeznaczył cały przychód ze sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku w kwocie 12 487 zł 50 gr na spłatę pożyczki ekspresowej zawartej bankiem w dniu 13 lipca 2016 r.

Otrzymana pożyczka (kredyt) została zaciągnięta w związku z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych i przeznaczona w wysokości 60 000 zł na zakup lokalu mieszkalnego. Kwota 12 487 zł 50 gr stanowiła część wpłaty w wysokości 24 478 zł 86 gr wpłaconej w dniu 20 grudnia 2017 r. z tytułu spłaty całkowitej pożyczki zgodnie z dyspozycją klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata kredytu (pożyczki) w wysokości 12 487 zł 50 gr (de facto zaciągniętej i przeznaczonej na zakup nieruchomości) ze środków pochodzących z przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisanych we wniosku uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata kredytu (pożyczki) w grudniu 2017 r. w kwocie 12 487 zł 50 gr z wykorzystaniem środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat podlegać będą zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie podkreśla się, że istotny jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) przed upływem 5 lat został w dniu 20 grudnia 2017 r. przeznaczony w całości na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętej na zakup nieruchomości w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych przez Wnioskodawcę.

O przeznaczeniu środków otrzymanego kredytu świadczy fizyczne ich przekazanie na konto sprzedającego nieruchomość przelewem w dniu 21 lipca 2017 r. w kwocie 93 000 zł z czego 60 000 zł stanowiły środki z wypłaconej pożyczki, a 33 000 zł stanowiły środki własne podatnika. Istotny fakt jest taki, że środki z udzielonej pożyczki wpłynęły na konto Wnioskodawcy kiedy bank udzielił pożyczki, tj. 13 lipca 2017 r. i dopiero 21 lipca 2017 r. opuściły to konto bo zostały „skonsumowane” w formie zapłaty za zakupioną nieruchomość, która stanowiła zaspokojenie własnych celów Wnioskodawcy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W omawianym przypadku przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 12 487 zł 50 gr, który w całości został przeznaczony na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętej w celu zrealizowania własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, tj. zakupu nieruchomości, gdzie Wnioskodawca zamieszkał.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (…)
   1. położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, (…)
   1. w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stwierdzić zatem należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W orzecznictwie znany jest również podgląd, że jeśli spadkobierca ponosi wydatki na własne cele mieszkaniowe z tytułu kredytu zaciągniętego przed odziedziczeniem nieruchomości, przychody ze sprzedaży tej nieruchomości mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w ramach ulgi mieszkaniowej. Z taką sytuacją mamy tutaj do czynienia. Kredyt zaciągnięty został w lipcu 2016 r., natomiast w październiku 2016 r. zostało wydane postanowienie o nabyciu spadku, a w 2017 r. nastąpiła spłata pożyczki na własne cele.

W omawianym przypadku nie ulega wątpliwości, że sprzedaż odziedziczonego gospodarstwa rolnego i jego części stanowić będzie przychód dla Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Sprzedaż nieruchomości nie następowała w wyniku wykonywania działalności gospodarczej i faktycznie nie upłynęło jeszcze 5 lat od momentu jej nabycia. Wysokość tego przychodu w 2017 r. wyniosła 12.487 zł 50 gr. Jednak przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków może być okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym.

W przedstawionej sytuacji podatnik spłacał od 2016 r. kredyt (pożyczkę), którą przeznaczył na własne cele mieszkaniowe.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 2 wskazał, że jednym z celów mieszkaniowych jest przeznaczenie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1. W pkt 1 celem może być zakup lokalu mieszkalnego.

Szukając definicji kredytu (pożyczki) należy się odnieść do przepisów je regulujących, które znajdziemy w ustawie prawo bankowe. W art. 69 definiuje się, że „Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.”

Przepisy dotyczące uregulowań kredytów hipotecznych weszły w życie w 2017 r. i w omawianym przykładzie nie będą stanowiły rozważań.

Zdaniem Wnioskodawcy nie należy zatem przyjmować, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawęża pojęcie kredytu (pożyczki) wyłącznie do kredytu hipotecznego, bo realizacja zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych może być tak jak w omawianym przypadku, a mianowicie poprzez zaciągnięcie pożyczki (kredytu), który faktycznie skonsumowany został na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych, tj. zakupu lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

W omawianym przepisie ustawodawca wskazuje, że spłata kredytu (pożyczki) na cele określone w ustawie w tym na zakup lokalu mieszkalnego stanowi warunek konieczny aby uznać, że przychód ze sprzedaży może skorzystać ze zwolnienia.

W przypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z sytuacją, że z uwagi na posiadany wiek nie mógł on zrealizować zakupu mieszkania z kredytu hipotecznego. Gdyby ustawodawca chciał zawęzić pojęcie kredytu (pożyczki) tylko do hipotecznej to byłoby to działalnie niezgodne z ideą ulgi mieszkaniowej i ograniczałoby możliwość realizacji tych potrzeb grupie społecznej w wieku emerytalnym.

Zdaniem Wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych, czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe’ podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Oznacza to, że w przypadku Wnioskodawcy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym podatnik od września 2016 r. zamieszkuje i realizuje własne cele mieszkaniowe spełnia warunki określone powyżej aby móc skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca najpierw zaciągnął pożyczkę (kredyt), potem przeznaczył te środki na zakup mieszkania, następnie nabył spadek, a w konsekwencji po sprzedaży części spadku otrzymany przychód ze sprzedaży nieruchomości będących częścią nabytego spadku w drodze dziedziczenia przeznaczył na spłatę kredytu (pożyczki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 22.11.2018 r. – sygn. 0115-KDIT2-3.4011.319.2018.1.AD