„Spółka podpisała jako podwykonawca umowę na odśnieżanie ulic. Jednakże silne opady śniegu i nieprzewidziane sytuacje (awarie sprzętu, brak możliwości zakupu soli drogowej itp.) spowodowały problemy w usunięciu go w terminie uzgodnionym w umowie. W związku z powyższym na spółkę nałożono kary umowne. Czy kary te będą mogły zostać uznane do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę?”

Kara umowna jest ustalonym z góry pieniężnym świadczeniem dłużnika płatnym w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, pełniąc tym samym rolę odszkodowania. W przypadku obowiązku jej uiszczenia niejednokrotnie jednak powstaje pytanie, czy kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (KUP)?

Zgodnie z …

(…) art. 15 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u-CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowo w art. 16 ust. 1 u-CIT został określony katalog wyjątków tzn. wydatków niestanowiących KUP. W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące kar umownych zwrócić uwagę należy na pkt 22 wskazanego artykułu, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów uiszczonych kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W pozostałym zakresie przepisy jednak nie wyłączają możliwości zaliczenia do KUP kar umownych płaconych z innych tytułów.

Wnioskować zatem można, iż pod warunkiem spełnienia ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 15 u-CIT), w pozostałych przypadkach jak np. niezawinione opóźnienie w wykonaniu usługi, kary umowne mogą stanowić KUP. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 16.01.2018 r., sygn. akt: II FSK 3585/15 – przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania w indywidualnych przypadkach do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kar umownych należy szczególną wagę przykładać do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. Równocześnie sąd wskazał także, iż w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (np. zapłata kary umownej niewymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 22 u-CIT) może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne jest więc, aby kwalifikując taki wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy. Inaczej rzecz ujmując należy rozważyć czy zapłata kary umownej wiąże się pośrednio lub bezpośrednio u przedsiębiorcy z osiągnięciem jakiegoś przychodu, lub zapewnia, że osiągane przez niego przychody z danego źródła będą mogły być dalej osiągane.

Potwierdza to także np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dn. 12.002.2021 r., sygn. akt: I SA/Gl 1173/20, w którym sąd wprost wskazał, iż regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 u-CIT powinna być rozumiana jako wyłączająca możność uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w tym przepisie. Równocześnie przykładowo w piśmie z dn. 25.02.2003 r., wydanym przez: Urząd Skarbowy w Kluczborku, sygn. akt: PDF-III-415(1)03, również jednoznacznie wskazano, iż gdy kontrahent nie spełnia świadczenia we właściwym czasie z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności, (niezależnych od niego) a dostarczone towary lub wykonane roboty i usługi są wolne od wad, kara umowna z tytułu opóźnienia, może być zaliczana do KUP.

Powyższe oznaczałoby, iż jeśli na kontrahenta nałożono karą umowną z tytułu niewykonania danej usługi w uzgodnionym terminie, z przyczyn za które kontrahent nie ponosi odpowiedzialności, to może stanowić ona koszty uzyskania przychodu, (jeśli spełnione zostaną warunki z art. 15 u-CIT).

Niemniej organy podatkowe niejednokrotnie twierdzą, iż kary umowne – niezależnie z jakiego tytułu wynikałyby – nie mogą stanowić dla podatników kosztów uzyskania przychodów. Ponadto najnowsze, wydawane od 2019 roku, interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie możliwości zaliczenia kar umownych jako KUP są dość niekorzystne dla przedsiębiorców (interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z dn. 24.01.2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.528.2019.1.AB, z dn. 24.10.2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.387.2019.1.AR, z dn. 11.09.2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.198.2019.1.KF). Dyrektor KIS twierdzi bowiem, iż pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u-CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków przez jedną ze stron zawartej umowy, za które ponosi ona odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że nie wykonanie zobowiązania w określonym w umowie terminie, za które podatnik ponosi odpowiedzialność, nawet niezawinione przez niego, stanowi wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u-CIT, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności. Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego pytania obecnie w opinii Dyrektora KIS kara umowa z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie stanowi KUP, niezależnie od winy kontrahenta.

Kamil Wywiał – aplikant radcowski

Podstawa prawna:

Ustawa z dn. 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.