Rozliczenie działalności punktu przedszkolnego oraz pokrewnej działalności o charakterze rekreacyjnym

 

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dn. 31.08.2009 r., Nr IPPB1/415-499/09-2/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dn. 26.06.2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dn. 31.08.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dn. 26.06.2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi punkt przedszkolny, którego działalność od stycznia 2009 r. finansowana jest z dwóch źródeł przychodów: wpłat dokonywanych przez rodziców oraz dotacji otrzymanych z Urzędu Gminy. Jednocześnie w tym samym miejscu prowadzi działalność polegającą na organizacji imprez okolicznościowych dla dzieci, sali zabaw dla dzieci, sprzedaży drobnych słodyczy i napojów, nauki języka angielskiego oraz sporadycznych tłumaczeń z języka angielskiego. Rozliczenie działalności punktu przedszkolnego oraz pokrewnej działalności o charakterze rekreacyjnym dla dzieci następuje na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców za opiekę nad dziećmi w punkcie przedszkolnym oraz opłaty za korzystanie z sali zabaw i organizację imprez okolicznościowych są ewidencjonowane w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako sprzedaż towarów i usług.

Dotacje dla niepublicznych placówek oświatowych działających jako punkt przedszkolny przysługują na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 40% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych na jedno dziecko. Z uwagi na fakt, iż dotacja udzielona niepublicznej placówce oświatowej otrzymana od jednostki samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia od podatku nie jest ujmowana w podatkowej KPiR. Urząd Gminy przydzielający dotację nie określa w ścisły i jednoznaczny w jaki sposób i na jakie konkretne cele ma być dotacja wydatkowana. Charakter ponoszonych wydatków, takich jak: wypłaty wynagrodzeń pracowników, składki ZUS, opłaty za prowadzenie zajęć, zakup pomocy dydaktycznych, artykułów spożywczych, opłaty eksploatacyjne oraz inne koszty związane są z całokształtem działalności punktu przedszkolnego oraz działalności pokrewnej prowadzonej w tym samym lokalu nie pozwalają na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są ze źródeł opodatkowanych, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy. W praktyce nie ma zatem wiarygodnej metody ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnionych. W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodów są ustalone w oparciu o zasadę wyrażoną art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

Wnioskodawczyni do przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie w brzmieniu:

Czy wydatki na prowadzenie punktu przedszkolnego oraz działalności pokrewnej (między innymi: organizacja imprez dla dzieci, sala zabaw, nauka języków obcych) pokryte z dwóch źródeł przychodów: wpłat rodziców oraz dotacji z Urzędu Gminy powinny być rozliczone w oparciu o zasadę proporcji wyrażoną w art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT)?

Wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków. Od tej zasady zostały przewidziane wyjątki. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei, w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129. Jednakże w przypadku działalności punktu przedszkolnego oraz w przypadku świadczenia innej działalności rekreacyjnej dla dzieci nie ma praktycznej możliwości określenia, które wydatki zostały pokryte z dotacji zwolnionych od podatku, a które z opodatkowanych wpłat rodziców.

Dotacja przekazywana jest na ogólne cele związane z prowadzeniem niepublicznej placówki oświatowej, Urząd Gminy nie określa konkretnego sposobu wydatkowania dotacji. Z uwagi na brak w tej sytuacji jednoznacznych możliwości określenia, które koszty punktu przedszkolnego oraz innej działalności prowadzonej w tym samym lokalu przypadają na poszczególne źródła przychodów: opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, zastosowanie znajduje zasada określona w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT, w myśl której koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przedstawionej sytuacji ogólną kwotę przychodów do ustalenia proporcji całokształtu kosztów stanowią wszystkie opodatkowane przychody zarówno z punktu przedszkolnego jak i pokrewnej działalności rekreacyjnej dla dzieci. W efekcie, w oparciu o tę zasadę, koszty proporcjonalne do otrzymanej dotacji nie powinny być ujmowane z podatkowej KPiR jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przytoczony sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów znalazł poparcie w podobnych stanach faktycznych w następujących interpretacjach: z dn. 10.06.2008 r., sygn. IPPB1/415-526/08-2/EC; z dn. 19.05.2008 r., sygn. IPPB1/415-275/08-2/TS; z dn. 17.04.2008 r., ILPB1/415-86/08-2/GM; z dn. 03.01.2008 r., sygn. IBPB1/415-152/07/ZK/KAN-1230/10/07.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe. Minister Finansów, po zapoznaniu się z aktami sprawy, stwierdził nieprawidłowość wydanej przez organ upoważniony interpretacji indywidualnej z dn. 31.08.2009 r. Nr IPPB1/415-499/09-2/AG.

W związku z powyższym Minister Finansów, na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacją indywidualną z dn. 29.12.2010 r. Nr DD9/DD2/033/12/KOI/BRT/10/PK-2 dokonał, z urzędu, zmiany wyżej wymienionej interpretacji. W zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał w szczególności, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT, gdyż skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji.

Wnioskodawczyni, działając za pośrednictwem pełnomocnika, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła na zmianę interpretacji indywidualnej z dn. 29.12.2010 r. Nr DD9/DD2/033/12/KOI/BRT/10/PK-2 skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dn. 23.01.2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 1194/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wskazując naruszenie m.in. art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd podkreślił, że () Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. () We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż prowadzone przez nią przedszkole jest finansowane z trzech źródeł: wpłat rodziców, dotacji wypłacanej przez Urząd Gminy oraz z innej działalności gospodarczej. Słusznie więc organ podatkowy uznał, iż owa dotacja korzysta ze zwolnienia od podatku ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT. Jednakże dokonując interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 tejże ustawy organ zupełnie pominął występujący w tym przepisie zapis bezpośrednio sfinansowanych.

Minister Finansów, uwzględniając wyrok WSA w Warszawie z dn. 23.01.2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 1194/11, po ponownej analizie akt sprawy stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dn. 31.08.2009 r. Nr IPPB1/415-499/09-2/AG wydanej przez organ upoważniony.

Z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadząc punkt przedszkolny, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu: wpłat rodziców za opiekę nad dziećmi, opłat za korzystanie z sali zabaw i organizację imprez okolicznościowych. Ponadto od jednostki samorządu terytorialnego tj. z Urzędu Gminy uzyskuje dotację na prowadzenie tego przedszkola. Wnioskodawczyni wskazała, że () Urząd Gminy nie określa konkretnego sposobu wydatkowania dotacji oraz, że dotacja przekazywana jest na ogólne cele związane z prowadzeniem niepublicznej placówki oświatowej. Kwestie dotyczące dotacji, w tym dla niepublicznych przedszkoli, regulują przepisy ustawy o systemie oświaty.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 powyższej ustawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Z art. 90 ust. 1a ww. ustawy wynika, że niepubliczne przedszkola, otrzymują dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Dotacje przekazywane są na rachunek bankowy szkoły lub placówki i są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, o czym stanowią przepisy art. 90 ust. 3c i 3d ustawy o systemie oświaty. Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 w/w ustawy, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT z 2012 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a – 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Opisana we wniosku dotacja stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tejże ustawy, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Użyty w tym przepisie zwrot bezpośrednio należy rozumieć wprost bez jakiegokolwiek pośrednictwa, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym np. wyrok NSA z dn. 20.01.2009 r. sygn. akt: II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 25.02.2009 r. sygn. akt: I SA/Gl 778/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dn. 10.11.2009 r. sygn. akt: I SA/Go 457/09.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach np. WSA w Gdańsku z dn. 15.06.2010 r. sygn. akt: I SA/Gd 252/10, WSA w Warszawie z dn. 10.05.2011 r. sygn. akt: III SA/Wa 2003/10.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia w urządzeniach ewidencyjno-księgowych, wydatków, które zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT.

Jeżeli zatem Wnioskodawczyni zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinna je z tych kosztów wyeliminować w całości (tj. w wysokości otrzymanej dotacji).

Przedstawiony we wniosku sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT, nie znajduje zastosowania, gdyż wydatek wyłączony z kosztów podatkowych, nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji.

W konsekwencji także wskazać należy, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie podlegają wykazaniu dotacje zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym. W podatkowej księdze, prowadzonej na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze (przychód, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów) mające wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Fakultatywnie dotacje (wolne od podatku) można ewidencjonować w kolumnie 16 (uwagi) gdzie przewidziano możliwość wpisywania zgodnie z objaśnieniami do podatkowej KPiR faktycznie otrzymanych przez podatnika przychodów.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa. Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dn. 26.06.2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

 

Minister Finansów:

interpretacja indywidualna z dn. 17.05.2012 r., sygn. DD9/DD2/033/12/KOI/BRT/10/PK-2

 

Podstawa prawna:

1. Ustawa z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.
2. Rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 20.06.2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.
3. Ustawa z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361.
4. Ustawa z dn. 7.09.1991 r. o systemie oświaty – Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.
5. Ustawa z dn. 27.08.2009 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.
6. Rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz.U. z 2003, Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.
7. Ustawa z dn. 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.