INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 lipca 2016 r. (data otrzymania 22 lipca 2016 r.), uzupełnionym 22 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 12 września 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-725/16-1/AR, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 września 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz ze współmałżonką, w trakcie trwania związku małżeńskiego – 30 lat temu – zakupił dom rekreacyjny z działką. W skład majątku wspólnego wchodziło też nabyte w tym czasie mieszkanie. W 2008 r. orzeczony został rozwód bez przeprowadzenia podziału majątku.

W dniu 22 października 2013 r. sąd wydał postanowienie w sprawie podziału majątku wspólnego. W momencie podziału majątku wspólnego jego wartość wynosiła 604.472,00 zł a składało się na nią:

• dom rekreacyjny z działką o wartości 353.445,00 zł,
• mieszkanie o wartości 251.027,00 zł.

Zgodnie z ww. postanowieniem Wnioskodawcy przypadł dom natomiast była żona Wnioskodawcy otrzymała mieszkanie oraz dopłatę w wysokości 102.418,00 zł.

W 2016 r. Wnioskodawca chciałby sprzedać dom.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy termin zwalniający Wnioskodawcę z zapłaty podatku należy liczyć od dnia nabycia nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży czy od dnia wydania postanowienia o podziale majątku wspólnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro od nabycia nieruchomości minęło 5 lat a zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2 m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, do października 2013 r. był on współwłaścicielem a obecnie jedynym właścicielem ww. nieruchomości, w związku z czym sprzedaż tej nieruchomości nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wnioskodawca twierdzi, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Jednocześnie zgodnie z orzeczeniem NSA, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, gdy wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale jaki małżonkowi przysługuje w dorobku małżeńskim. Zdaniem Wnioskodawcy, właśnie taka sytuacja zachodzi w jego przypadku i w razie sprzedaży nieruchomości nie powstanie obowiązek podatkowy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz ze współmałżonką kupili w trakcie trwania małżeństwa (30 lat temu) dom rekreacyjny z działką oraz mieszkanie. W 2008 r. małżonkowie rozwiedli się a następnie 22 października 2013 r. sąd wydał postanowienie w sprawie o podział majątku wspólnego, w wyniku którego Wnioskodawca otrzymał dom z działką a jego żona mieszkanie wraz z dopłatą w wysokości 102.418,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że łączna wartość majątku dorobkowego małżonków wynosiła 604.472,00 zł natomiast wartość majątku jaki Wnioskodawca otrzymał w wyniku jego podziału, tj. wartość domu rekreacyjnego z działką wynosiła 353.445,00 zł. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w 2016 r. zamierza sprzedać dom.

Aby móc zatem ustalić czy w omawianej sprawie sprzedaż w 2016 r. nieruchomości, której jedynym właścicielem, w wyniku podziału majątku wspólnego, stał się Wnioskodawca, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych trzeba ustalić, od jakiego momentu należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. czy od daty kiedy nastąpiło nabycie do majątku wspólnego małżonków, czy też od daty kiedy nastąpił podział majątku dorobkowego małżonków w 2013 r.

Kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego tylko wówczas, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
• wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze i odbył się bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub w prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Bowiem wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem) jak też stan jej majątku osobistego. W tym udziale bowiem, w którym przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu „nabycie”, jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc przywołane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że podział majątku dorobkowego małżonków dokonany w 2013 r. nie był ekwiwalentny w naturze dla obojga małżonków. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem na mocy postanowienia sądu z 2013 r. Wnioskodawca otrzymał majątek o wartości 353.445,00 zł natomiast jego była żona otrzymała majątek o wartości 251.027,00 zł oraz dopłatę w wysokości 102.418,00 zł, co jednoznacznie przesądza o braku ekwiwalentności podziału majątku dorobkowego małżonków.

Tak więc aby ustalić, jaki dokładnie udział Wnioskodawca nabył w 2013 r., tj. w dacie wydania postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego w pierwszej kolejności należy ustalić wartość rynkową całego majątku podlegającego podziałowi. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wartość majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską wynosiła 604.472,00 zł. Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku wspólnym, czyli wartość całego majątku dorobkowego małżonków podzielić na pół (604.472,00 zł : 2 = 302.236,00 zł). Otrzymana kwota odpowiada wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku wspólnym. Kolejnym krokiem jest obliczenie różnicy między wartością majątku, jaki Wnioskodawca otrzymał w drodze podziału majątku (353.445,00 zł) a kwotą jaka mu przysługiwała pierwotnie (353.445,00 zł – 302.236,00 = 51.209,00 zł). Następnie obliczoną różnicę należy podzielić przez wartość majątku, jaką Wnioskodawca otrzymał w drodze podziału i pomnożyć przez 100% (51.209,00 zł : 353.445,00 zł x 100%). Zatem udział Wnioskodawcy w nieruchomości otrzymanej w wyniku podziału majątku dorobkowego wzrósł o 14,49 %.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że udziały w domu rekreacyjnym Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

• udział wynoszący 85,51% Wnioskodawca nabył w ramach majątku wspólnego,
• udział wynoszący 14,49% Wnioskodawca nabył w wyniku podziału majątku dorobkowego w 2013 r.

Ponieważ od momentu nabycia domu rekreacyjnego z działką w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, upłynął pięcioletni termin o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ta część przychodu uzyskana z planowanej sprzedaży ww. nieruchomości, która przypada na udział nabyty w ramach majątku wspólnego nie będzie stanowić źródła przychodu a tym samym nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na ww. udział nabyty 30 lat temu (85,51% przychodu nie podlega opodatkowaniu).

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać natomiast będzie przychód z tytułu odpłatnego zbycia przypadający na udział w domu rekreacyjnym nabyty w 2013 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego (14,49% przychodu), jeżeli zbycie dokonane zostanie przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce to nabycie, czyli przed 1 stycznia 2019 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Podkreślić jednak należy, że ewentualnie poniesione przez Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia dotyczyć będą całego domu rekreacyjnego, czyli również przychodu, który będzie przypadać na udział nabyty w ramach majątku wspólnego, niestanowiący źródła przychodu. Skoro sprzedaż udziału nabytego 30 lat temu nie będzie źródłem przychodu i nie będzie podlegać opodatkowaniu, to odliczeniu nie będą podlegać też koszty przypadające na ten udział. Wnioskodawca będzie mógł zatem ewentualnie poniesione koszty odpłatnego zbycia odliczyć od przychodu w wysokości proporcjonalnie przypadającej na udział w domu rekreacyjnym, który nabył w 2013 r. czyli 14,49% kosztów odpłatnego zbycia.

Z kolei ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie. W niniejszej sprawie nabycie miało charakter odpłatny, gdyż odbyło się za dopłatą na rzecz byłej małżonki.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że kosztem nabycia udziału w domu rekreacyjnym będzie kwota udokumentowanej dopłaty dokonanej na rzecz byłej małżonki, gdyż kwota ta stanowiła wydatek jaki Wnioskodawca musiał ponieść aby stać się właścicielem udziału, który do daty podziału majątku był własnością byłej małżonki Wnioskodawcy. Kwotę tę Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód, jaki zamierza osiągnąć.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podsumowując, w wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawca otrzymał majątek o większej wartości niż przysługujący mu w majątku wspólnym udział ½. W procencie o jaki wzrósł udział Wnioskodawcy w majątku wspólnym (14,49%) należy rozpoznać nabycie udziału w domu rekreacyjnym w ramach podziału majątku wspólnego w 2013 r. Obowiązek Wnioskodawcy do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziału w ww. nieruchomości (14,49%) będzie wynikał z tego, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – udział nabyty w 2013 r. w drodze podziału majątku wspólnego zostanie sprzedany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto – jak wskazał Wnioskodawca nastąpi to w 2016 r. Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży przypadającym na udział nabyty w 2013 r. (ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca został zobowiązany do dokonania dopłaty na rzecz byłej małżonki w związku z podziałem majątku wspólnego, kwota tej dopłaty może stanowić koszt uzyskania przychodu o ile Wnioskodawca faktycznie dokonał tejże dopłaty i jest w stanie to udokumentować.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 20 października 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-725/16-2/AR – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach