Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży towarów wysyłanych (transportowanych) do nabywcy, jeżeli płatność za towary następuje za pobraniem już po ich dostarczeniu do nabywcy? Czy w przypadku sprzedaży towarów za pobraniem dopuszczalne jest zaewidencjonowanie na kasie fiskalnej przyszłej dostawy? Czy koszty transportu, które obciążają nabywcę, zwiększają podstawę opodatkowania dostawy towarów?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów wysyłanych (transportowanych) do nabywcy, za którą płatność dokonywana jest „za pobraniem”,
• zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży towarów, w przypadku, gdy wynagrodzenie jest regulowane przelewem bankowym lub za pośrednictwem jednego z systemów płatności elektronicznej,
• możliwości zaewidencjonowania na kasie fiskalnej przyszłej dostawy, w przypadku sprzedaży towarów „za pobraniem”,
• możliwości wystawienia faktury na żądanie nabywcy, w przypadku braku zwrotu paragonu fiskalnego,
• możliwości anulowania faktury,
• wliczenia kosztów transportu do podstawy opodatkowania dostawy towarów

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów wysyłanych (transportowanych) do nabywcy, za którą płatność dokonywana jest „za pobraniem”, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży towarów, w przypadku, gdy wynagrodzenie jest regulowane przelewem bankowym lub za pośrednictwem jednego z systemów płatności elektronicznej, możliwości zaewidencjonowania na kasie fiskalnej przyszłej dostawy, w przypadku sprzedaży towarów „za pobraniem”, możliwości wystawienia faktury na żądanie nabywcy, w przypadku braku zwrotu paragonu fiskalnego, możliwości anulowania faktury, wliczenia kosztów transportu do podstawy opodatkowania dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

… S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność m in. w zakresie obrotu materiałami budowlanymi i wyposażenia sanitarnego. Częściowo sprzedaż jest prowadzona poprzez sklep internetowy. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów). W zależności od wyboru kupującego towar może zostać odebrany w jednym z punktów odbioru należących do Spółki (tzw. odbiór osobisty) bądź też może zostać dostarczany do nabywcy za pośrednictwem firm przewozowych. W przypadku gdy towar ma zostać dostarczony do miejsca wskazanego przez kupującego Spółka organizuje transport zawierając stosowne umowy z przewoźnikami. Koszt przesyłki ponosi co do zasady nabywca. W wyjątkowych sytuacjach, np. w razie dokonania zakupu powyżej określonej wysokości, czy też w związku z działaniami promocyjnymi, koszty transportu może ponosić Spółka.

Sprzedaż będzie prowadzona w oparciu o regulamin funkcjonowania sklepu internetowego.

Regulamin ten zawiera postanowienia dot. momentu przejścia na kupującego korzyści i ciężarów związanych z rzeczą oraz niebezpieczeństwa przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Postanowienia te odzwierciedlają regulacje prawa cywilnego, w tym w szczególności art. 544-548 kc. W przypadku transakcji z konsumentem (osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) jest to chwila wydania rzeczy kupującemu, natomiast w pozostałych sytuacjach jest to moment, w którym powierzono rzecz przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy danego rodzaju.

Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie za dostawy w formie:

1. przedpłaty regulowanej drogą przelewu bankowego,
2. przedpłaty lub płatności rozłożonej na raty dokonanej za pośrednictwem jednego z systemów płatności elektronicznej.

   W takim przypadku pieniądze z konta operatora będą przekazywane na rachunek bankowy Spółki (co do zasady płatności te będą pomniejszane o wynagrodzenie należne operatorowi za świadczoną usługę). Z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres),

3. płatności za pobraniem. Pobrane kwoty są wpłacane zbiorczo na rachunek bankowy Spółki przez firmy przewozowe, a za pośrednictwem poczty elektronicznej Wnioskodawca otrzymuje szczegółowe zestawienie pozwalające ustalić, czego dotyczy wpłata i od jakich nabywców została otrzymana. Z ewidencji oraz dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakich konkretnych czynności dotyczyła zapłata.

Towar, który ma zostać przesłany do odbiorcy, jest co do zasady kompletowany i pakowany w dniu poprzedzającym jego wydanie firmie przewozowej. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, gdy z różnych przyczyn, w tym niezależnych do Wnioskodawcy, firma przewozowa będzie mogła odebrać towar dopiero w dniach następnych. Wraz z przygotowaniem (kompletowaniem) towaru do wysyłki sporządzane i załączane są dokumenty sprzedażowe: faktura VAT lub paragon. Daty sprzedaży w tych dokumentach odpowiadają datom ich wystawienia. W momencie pakowania towarów nie sposób bowiem w sposób pewny ustalić faktycznego dnia odbioru towarów przez firmę transportową lub nabywcę. Transportowane towary co do zasady powinny trafić do odbiorcy w dniu następującym po dniu ich wydania przewoźnikowi. Z wielu jednak przyczyn niezależnych od Spółki może to nastąpić później, np. nabywca nie odbiera towaru w pierwszym możliwym terminie.

W przypadku gdy towar nie zostanie w ogóle odebrany przez nabywcę jest on zwracany do Spółki łącznie z dokumentami sprzedaży, w tym z paragonem fiskalnym lub fakturą VAT. Zwrot towaru może być też następstwem odstąpienia przez nabywcę od umowy lub realizacji przez niego uprawnień wynikających z rękojmi lub gwarancji. Zwrot towaru, którego sprzedaż została zarejestrowana za pomocą kasy fiskalnej, Spółka dokumentuje w specjalnie zaprowadzonej w tym celu ewidencji korekt lub zwrotów. W ewidencji tej wskazana jest data zwrotu i jej przyczyna oraz przedmiot zwrotu, cena sprzedaży, w tym kwota podatku należnego. W przypadku zwrotu towarów, których sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT, Spółka dokona anulowania faktury. Działanie takie będzie polegało na przekreśleniu poszczególnych egzemplarzy faktur i dokonaniu adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie, bądź też sporządzeniu dodatkowego dokumentu potwierdzającego, że nie doszło do sprzedaży.

Z reguły do zwracanych towarów (w następstwie rękojmi, gwarancji, odstąpienia od umowy) dołączany jest paragon fiskalny potwierdzający sprzedaż towaru podlegającego zwrotowi. Dołączenie oryginału paragonu fiskalnego nie zawsze jest jednak możliwe. Wynika to z wielu przyczyn, np. nabywca zgubił paragon, bądź też nabywca odmawia odesłania paragonu z uwagi na to, że sprzedaż stwierdzona paragonem zawiera kilka pozycji nieobjętych zwrotem towarów. Wówczas do ewidencji korekt i zwrotów dołączana jest kserokopia paragonu fiskalnego lub inny dowód potwierdzający sprzedaż towarów na rzecz danego nabywcy np. zamówienie, gwarancja, wydruk z terminala kart płatniczych w przypadku transakcji bezgotówkowych, czy „oświadczenie o zagubieniu paragonu fiskalnego”.

W sporadycznych sytuacjach konsumenci zgłaszają żądanie wystawienia faktury już po dokonaniu dostawy i wydaniu im paragonu fiskalnego. W nie każdym jednak przypadku nabywca jest w stanie lub chce dokonać zwrotu paragonu do Spółki. W takim przypadku Spółka zamierza wystawiać fakturę nawet gdy nie otrzyma paragonu od nabywcy dokonując jednak stosownej adnotacji w ewidencji korekt i zwrotów umożliwiającej powiązanie sprzedaży paragonowej z fakturą.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Kontrahentami Spółki mogą być podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, podatnicy zwolnieni podmiotowo (zarejestrowani dla celów VAT lub nie) albo też podmioty, które nie są podatnikami VAT lub dokonany zakup nie jest związany z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (konsumenci, organy administracji publicznej, etc ).

Spółka rozpoczęła już ewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży towarów wysyłanych (transportowanych) do nabywcy, jeżeli płatność za towary następuje za pobraniem już po ich dostarczeniu do nabywcy?
2. Czy sprzedaż towarów, za którą Spółka otrzymuje wynagrodzenie regulowane drogą przelewu bankowego lub za pośrednictwem jednego z systemów płatności elektronicznej, podlega zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej, jeżeli przedmiotem tej sprzedaży nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2014r. poz. 1544)?
3. Czy w przypadku sprzedaży towarów za pobraniem dopuszczalne jest zaewidencjonowanie na kasie fiskalnej przyszłej dostawy, jeżeli w momencie przygotowania przez Spółkę towarów do wysyłki (do przesyłki załączany jest paragon) nie jest znany dokładny moment odebrania towaru przez konsumenta (przejścia na kupującego korzyści i ciężarów związanych z rzeczą oraz niebezpieczeństwa przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy)?
4. Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki, która uwzględniając żądania konsumentów sporządzenia faktury zgłoszone już po dokonaniu dostawy i wydaniu im paragonu fiskalnego, wystawia faktury w sytuacji gdy nabywcy towarów nie są w stanie lub nie chcą dokonać zwrotu paragonu, jeżeli Spółka dokonuje stosownej adnotacji w ewidencji korekt i zwrotów umożliwiającej powiązanie sprzedaży paragonowej z fakturą?
5. Czy dopuszczalne jest anulowanie faktury jeżeli towar wydany przewoźnikowi nie został ostatecznie odebrany przez nabywcę i wraca wraz do Spółki z fakturą?
6. Czy koszty transportu, które obciążają nabywcę, zwiększają podstawę opodatkowania dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży towarów wysyłanych (transportowanych) do nabywcy, jeżeli płatność za towary następuje za pobraniem już po ich dostarczeniu do nabywcy, powstaje:

1. w przypadku transakcji z konsumentem (osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) – z chwilą wydania towaru kupującemu.
2. w pozostałych sytuacjach (dostaw na rzecz innych podmiotów niż konsument) – w momencie, w którym powierzono rzecz przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy danego rodzaju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).
W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zatem zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Ponadto, stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W myśl art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Zgodnie z art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Jednocześnie w myśl § 3 tego przepisu jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu.

Przenosząc powyższe przepisy Kodeksu cywilnego na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży towarów wysyłanych (transportowanych) do nabywcy, jeżeli płatność za towary następuje za pobraniem już po ich dostarczeniu do nabywcy, powstaje:

1. w przypadku transakcji z konsumentem (osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) – z chwilą wydania towaru kupującemu,
2. w pozostałych sytuacjach (tj. dostaw na rzecz innych podmiotów niż konsument) – w momencie, w którym powierzono rzecz przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy danego rodzaju.

Ad. 2

W ocenie Spółki, sprzedaż towarów, za którą otrzymuje ona wynagrodzenie regulowane drogą przelewu bankowego lub za pośrednictwem jednego z systemów płatności elektronicznej, podlega zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej, jeżeli przedmiotem tej sprzedaży nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2014r. poz. 1544).

W art. 111 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nałożył na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wprowadzenie takiej szczególnej formy ewidencji podyktowane było koniecznością zapewnienia odpowiedniej kontroli obrotów realizowanych na rzecz takich podmiotów.

Obowiązek prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W rozporządzeniu ws. zwolnień wskazany został bowiem katalog transakcji/sytuacji, w odniesieniu do których podatnicy nie mają obowiązku ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego przy wykorzystaniu kas rejestrujących.

W szczególności, w rozporządzeniu tym przewidziane zostało zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących sprzedaży realizowanej w systemie wysyłkowym.

Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 części II załącznika do rozporządzenia ws. zwolnień zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016r. dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), pod warunkiem, że zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub SKOK (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w SKOK, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Przy tym, w § 4 ww. rozporządzenia wskazane zostały towary/usługi, w odniesieniu do których zwolnienia z prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących nie mają zastosowania.

Zgodnie z przytoczonymi regulacjami, możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących sprzedaży wysyłkowej uzależniona jest więc od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1. dostawa towarów dotyczy czynności, która następuje w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi);
2. zapłaty za towar w całości dokonano za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
3. z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres);
4. podatnik nie dokonuje dostawy towarów określonych w § 4 rozporządzenia ws. zwolnień.

W opinii Spółki wszystkie ww. warunki są spełnione w przypadku sprzedaży wysyłkowej, która będzie realizowana przez Spółkę w okolicznościach wskazanych powyżej, tj. w szczególności w przypadku dokonywania przez Klientów zapłaty za pośrednictwem systemu płatności bezgotówkowych, w ramach których Spółka będzie otrzymywała od Operatora kwoty należności uiszczone przez Klientów, po potrąceniu o wynagrodzenie należne Operatorowi.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów wielokrotnie wskazywano również, że prawa do rozpatrywanego zwolnienia nie wyłącza korzystanie przez dokonującego dostawy towaru z usług podmiotu świadczącego usługi w zakresie obsługi płatności bezgotówkowych.

Przykładowo, stanowisko takie zostało zaprezentowane w:

• interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-144/14-2/RR), w której Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., że:

„Jak wskazano we wniosku dostawa towarów tj. czasopism motoryzacyjnych następuje w formie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem poczty … lub firm kurierskich; nowym sposobem sprzedaży u Wnioskodawcy jest sprzedaż za pośrednictwem operatora płatności internetowych. Jak wskazała Spółka z prowadzonej przez nią ewidencji wynika jakich czynności dotyczy zapłata przekazywana przez operatora i na czyją rzecz czynności zostały wykonane.

W odniesieniu do powyższych przepisów oraz okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić więc, że przyjęty przez Stronę sposób dokumentacji sprzedaży w systemie wysyłkowym dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej spełnia przesłanki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 ww. załącznika do rozporządzenia”.

• interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1127/13-2/KOM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in., że:

„W odniesieniu do płatności poprzez systemy płatnicze on-line Organ zauważa, że taka forma płatności, ponieważ dokonywana jest z konta nabywcy przedmiotowych towarów na konto bankowe Wnioskodawcy, spełnia przesłankę do uznaniu, że została dokonana za pośrednictwem banku. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, ponieważ obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej na podstawie rozporządzenia objęta jest przede wszystkim sprzedaż detaliczna w żaden inny sposób nieudokumentowana. Natomiast w opisanym przypadku każda sprzedaż „pozostawia po sobie ślad” w postaci wpływu na konto Wnioskodawcy w związku z wcześniejszą sprzedażą. Także wpłaty dokonywane bezpośrednio przez klientów oraz wpłaty pobraniowe dokonywane przez operatora logistycznego za dostarczone przesyłki, wpływają bezpośrednio na firmowe konto bankowe Wnioskodawcy, a zatem również te formy płatności spełniają przesłankę do uznania, że zostały dokonane za pośrednictwem banku”.

Ad. 3

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży towarów za pobraniem dopuszczalne jest zaewidencjonowanie na kasie fiskalnej przyszłej dostawy, jeżeli w momencie przygotowania przez Spółkę towarów do wysyłki (do przesyłki załączany jest paragon) nie jest znany dokładny moment odebrania towaru przez konsumenta (przejścia na kupującego korzyści i ciężarów związanych z rzeczą oraz niebezpieczeństwa przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy).

Ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej podlega każda dokonana transakcja sprzedaży (towarów i usług) świadczona na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy prawa podatkowego nie określają jednak najwcześniejszego momentu, w którym dana transakcja powinna być zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej (jedynym przepisem regulującym tą kwestię jest § 3 ust. 2. rozporządzenia, w myśl którego otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania, jednakże przypadek ten nie jest jednak przedmiotem niniejszego zapytania). Ustawodawca określił natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z czym, podatnik jest obowiązany tak zorganizować i prowadzić odpowiednie urządzenia ewidencyjne, aby nie doprowadzić do naruszenia obowiązku podatkowego. Należy zatem przyjąć, że ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej winno mieć miejsce nie później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Wypada jednak zauważyć, że przepisy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży przed powstaniem obowiązku podatkowego. Nie jest zatem nieprawidłowe, zaewidencjonowanie sprzedaży wcześniej, przed powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w dniu wysyłki zakupionego towaru. W przypadku sprzedaży wysyłkowej wystawienie paragonu przed powstaniem obowiązku podatkowego, umożliwia bowiem dostarczenie klientowi paragonu wraz z przesyłką. Jest to o tyle istotne, iż obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej zapewnia również realizację prawa konsumenta w zakresie otrzymania dokumentu zawierającego podstawowe dane o zawartej transakcji (w tym strukturze ceny), a zatem zapewnienie tego prawa należy mieć na uwadze w kwestii dotyczącej momentu zaewidencjonowania w kasie rejestrującej sprzedaży wysyłkowej, gdy klient wybrał formę płatności za zamówiony towar „za pobraniem”.

Mając więc na względzie konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towaru, co wprost wynika z powołanego powyżej art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, uznać należy, że sprzedaż w systemie wysyłkowym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy której płatność dokonywana jest „za pobraniem”, winna być ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej przed wysyłką zakupionego towaru, tak żeby nabywca mógł otrzymać wystawiony paragon wraz z towarem.

Jednym z podstawowych obowiązków podatników podatku od towarów i usług jest prawidłowe, rzetelne i terminowe prowadzenie urządzeń księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny przebieg dokonywanych operacji. Prowadzona przez Spółkę dokumentacja umożliwia zidentyfikowanie dokonanych transakcji i przypisanie im konkretnych dokumentów, tak by nie doprowadzić do błędnego, np. podwójnego opodatkowania tej samej transakcji na podstawie dwóch dowodów sprzedaży – faktury i paragonu, w szczególności gdy ewidencjonowanie obrotu następuje w terminie innym niż wystawienie faktury.

Konsekwentnie należy zatem uznać za prawidłowe możliwość zaewidencjonowania na kasie fiskalnej kwoty obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży towaru zanim ten towar zostanie dostarczony do konsumenta.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26.09.2013, sygn. IBPP3/443-796/13/KG.

Ad. 4

W ocenie Spółki nie ma podstaw prawnych do odstąpienia od wymogu wystawienia faktury VAT na żądanie konsumentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), zgłoszone już po dokonaniu dostawy i wydaniu im paragonu fiskalnego, w sytuacji gdy nabywcy towarów nie są w stanie lub nie chcą dokonać zwrotu paragonu, jeżeli Spółka dokonuje stosownej adnotacji w ewidencji korekt i zwrotów umożliwiającej powiązanie sprzedaży paragonowej z fakturą.

Jak wskazano we wniosku w sporadycznych sytuacjach konsumenci zgłaszają żądanie wystawienia faktury już po dokonaniu dostawy i wydaniu im paragonu fiskalnego. W nie każdym jednak przypadku nabywca jest w stanie lub chce dokonać zwrotu paragonu do Spółki. W takim przypadku Spółka zamierza wystawiać fakturę nawet gdy nie otrzyma paragonu od nabywcy dokonując jednak stosownej adnotacji w ewidencji korekt i zwrotów umożliwiającej powiązanie sprzedaży paragonowej z fakturą.

Jak wskazano w doktrynie prawa podatkowego „Jeśli do danej sprzedaży – oprócz zaewidencjonowania jej w kasie – jest wystawiana faktura, to podatnik powinien dołączyć do swojego egzemplarza faktury paragon. Stąd też wniosek, że paragon powinien zostać przez kupującego przekazany sprzedawcy. Nie można wszakże tej okoliczności rozumieć w ten sposób, że bezwzględnym warunkiem do wystawienia faktury dla danej sprzedaży (zarejestrowanej w kasie rejestrującej) jest przekazanie paragonu przez nabywcę. Sprzedawca tak czy inaczej musi wystawić fakturę na żądanie nabywcy. Jeśli nabywca nie ma paragonu, lecz faktura jest dla niego wystawiana (był w stanie udowodnić w inny sposób, że właśnie on był nabywcą), sprzedawca powinien opisać taką fakturę, wskazując przyczynę braku dołączonego do niej paragonu (por. A Bartosiewicz, Komentarz do art. 106(h) ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2015).

Ad. 5

Spółka uważa, że dopuszczalne jest anulowanie faktury jeżeli towar wydany przewoźnikowi nie został ostatecznie odebrany przez nabywcę i wraca wraz do Spółki z fakturą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia poszczególnych egzemplarzy faktur oraz dokonaniu adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

Spółka zdaje sobie sprawę, że anulowanie faktur powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i może dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. W związku z tym w przypadku anulowania faktury Spółka (wystawca faktury) będzie posiadała w swojej dokumentacji zarówno oba egzemplarze wystawione faktury (przeznaczone dla nabywcy i Spółki) z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie.

Możliwość anulowania faktur VAT była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2011r. (sygn. IPPP1/443-1044/10-2/Igo) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, że „(…) gdy faktury nie zostały wysłane, gdy zostały wysłane, ale nie odebrane oraz gdy zostały wysłane, odebrane, a następnie odesłane przez kontrahentów, nie doszło do zrealizowania transakcji. Zainteresowany wprawdzie sporządził faktury VAT, jednak nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Ponadto z przedstawionych przez Podatnika okoliczności wynika, iż jest On w posiadaniu zarówno oryginału jak i kopii przedmiotowych faktur VAT. Zatem stwierdzić należy, iż Zainteresowany ma prawo do anulowania przedmiotowych faktur.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1124/10-4/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „aby jednak dokonać anulowania konieczne jest, aby faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. zagwarantowanie, że zarówno oryginał, jak i jej kopia były w posiadaniu podatnika. W opinii Spółki obejmuje to zatem także przypadki wysłania faktury do osoby wskazanej jako nabywca, który następnie dokonał jej zwrotu bez wprowadzenia do ksiąg (nie uwzględnił w ewidencji).”

Stanowisko takie zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-364/11-4/KŁ), w której stwierdzono, że „dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach”. Organ dodał również, że „istotne jest, że zarówno oryginały, jak i kopie faktur VAT są w posiadaniu Wnioskodawcy – zatem nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. W związku z powyższym wyjątkowo dopuszczalne jest anulowanie ww. dokumentów (oryginałów i kopii faktur).

Dokumenty tej operacji księgowej opatrzone odpowiednią adnotacją powinny być zachowane w dokumentach Zainteresowanego.”

W opisanej w niniejszym wniosku sytuacji, Spółka będzie w posiadaniu egzemplarza faktury przeznaczonego dla jej kontrahenta. Z tego powodu niemożliwe będzie wykorzystanie przez niego faktury w celu odliczenia podatku naliczonego. Ponadto z dokumentów towarzyszących transakcji będzie wynikało, że towar nie został odebrany przez nabywcę. W tych okolicznościach należy uznać za prawidłowe możliwość anulowania faktury VAT.

Ad. 6

W ocenie Spółki koszty transportu, które obciążają nabywcę, zwiększają podstawę opodatkowania dostawy towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku czynności wykonywanych przez Spółkę wyróżnić można takie elementy składowe jak: dostawa towarów i ich transport. Niewątpliwie jednak świadczeniem wiodącym jest dostawa towarów.

Usługa transportowa wykonywana przez Spółkę nie stanowi dla nabywcy towaru celu samego w sobie i nie powinna być traktowana jako świadczenia odrębne (niezależne).

W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów), w tym koszty transportu.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna z 7 stycznia 2016 r., nr IPTPP3/4512-488/15-2/BM – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi