INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu oraz momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu oraz momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej od całości swoich dochodów. Spółka powstała z przekształcenia spółki jawnej – Y sp. z o. o. s.j. (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa dokonywała w przeszłości zakupu wartości niematerialnej i prawnej (dalej: „aktywo trwałe” lub „aktywa trwałe”).

Na dzień zawarcia transakcji nabycia aktywów trwałych wspólnikami Spółki osobowej byli: osoba fizyczna, spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po zakupie, aktywo trwałe zostało ujęte w ewidencji środków trwałych i wnip. Z uwagi na okoliczność, że do momentu przekształcenia Spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tj. grudnia 2015 r., Wnioskodawca był spółką jawną uzyskiwane przez niego dochody jako podmiotu transparentnego podatkowo były opodatkowane jedynie na poziomie wspólników. W rezultacie, podmiotami uprawnionymi do dokonywania odpisów amortyzacyjnych byli w tym czasie wspólnicy Spółki osobowej. Odpowiednio po przekształceniu Spółki osobowej, odpisów amortyzacyjnych dokonuje wyłącznie Wnioskodawca, jako spółka kapitałowa będąca podatnikiem CIT.

W wyniku badania wartości majątku wykryto, że przy wycenie wartości rynkowej nabytych aktywów trwałych przez podmiot zewnętrzny, wzięto pod uwagę nieprawidłowe założenia. W związku z powyższym, cena zakupionego aktywa trwałego została zawyżona. Zwrócono się zarówno do kontrahenta jak i do podmiotu wyceniającego o zweryfikowanie przeprowadzonej wyceny. Po ustaleniu, że wartość rynkowa nabytego aktywa trwałego jest inna niż określono pierwotnie (niższa), nastąpi korekta ceny sprzedaży (w dół), czego podstawą będzie zrewidowana wycena. Sprzedawca dokona zwrotu na rzecz Wnioskodawcy nadwyżki zapłaconej ceny oraz wystawi fakturę korygującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób i w jakiej dacie Wnioskodawca powinien rozliczyć dokonaną korektę (zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Korekta powinna być oceniana jako korekta wynikająca z błędu jako że powodem korekty jest zawyżenie ceny z powodu przyjęcia błędnych założeń do wyceny wartości rynkowej.
Jako taka korekta powinna być odniesiona „wstecz”, co oznacza, że należy skorygować wartość początkową aktywa trwałego od dnia jego wprowadzenia do rejestru (jeszcze po stronie wspólników spółki jawnej), a kolejno zmniejszyć wszystkie odpisy amortyzacyjne.
Odpisy amortyzacyjne ujęte jako koszt podatkowy w okresie kiedy Spółka była podatnikiem CIT (po przekształceniu ze spółki jawnej) powinny zostać skorygowane (obniżone) przez Spółkę.
Spółka nie jest zobowiązana w żaden sposób do ujęcia zmniejszenia kosztów podatkowych wynikającego z rozliczenia jako kosztu podatkowego amortyzacji za okres funkcjonowania spółki jawnej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Definicja powyższa, sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595, dalej: „ustawa nowelizująca”), która uregulowała m.in. zasady korygowania kosztów uzyskania przychodu. I tak, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o CIT po art. 15 ust. 4h dodano m.in. ust. 4i oraz 4j:

jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (ust. 4i),
jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 4j).
Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o CIT, jeśli korekta odpisu amortyzacyjnego nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zatem, dla określenia momentu dokonania korekty kluczowe pozostają:

przyczyna dokonania korekty,
moment, w którym podatnik otrzyma stosowny dokument.
Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiej faktury (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”, co oznacza, że przyczyna korekty istniała już w momencie czynności wywołującej skutki podatkowe, a nie powstała w wyniku następczych zdarzeń.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że przyczyną korekty było błędne dokonanie wyceny rynkowej wartości aktywa trwałego przez podmiot zewnętrzny. Zdaniem Wnioskodawcy, powód ten nosi znamiona „oczywistej omyłki”. W szczególności należy wskazać, że przyczyna korekty istniała już na dzień zawarcia transakcji nabycia (zawyżona cena poprzez zawyżoną wycenę).

Błędne ustalenie ceny aktywa trwałego miało charakter pierwotny i nie było spowodowane następczymi zdarzeniami, jak np. udzielenie rabatu itp. W wyniku nieprawidłowej wyceny doszło w rezultacie do zawyżenia wartości początkowej aktywa trwałego, od której to najpierw wspólnicy, a później sama Spółka dokonywali zawyżonych odpisów amortyzacyjnych zaliczając je odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, która wskazuje, że korekta bieżąca, czyli korekta dokonywana w okresie otrzymania dokumentu korygującego, jest uzasadniona wtedy, gdy jest wynikiem takich okoliczności, jak:

udzielenie rabatu,
ziszczenie się warunku skutkującego zmianą ceny.
zwrot części zakupionych towarów,
ujawnienie wad zakupionych towarów i obniżenie ceny.
(Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod redakcją W. Dmoch wyd. 6, Warszawa 2017).

Zatem należy wskazać, że w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zmiana prognozowanej wcześniej przez strony kontraktu ceny – w takiej sytuacji, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie otrzymania dokumentu korygującego) (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz pod red. W. Modzelewskiego, J Pyssa, Wyd. 11, Warszawa 2017).

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z powyższych przyczyn w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie miała miejsca, i należy uznać, że korekta jest spowodowana błędem i ma charakter pierwotny. Stąd przyczyna korekty niejako odnosi się już do wprowadzenia aktywa trwałego do ewidencji w okresie kiedy Wnioskodawca nie był podatnikiem.

Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca zobowiązany był do tzw. kontynuacji wartości początkowej oraz metody amortyzacji przyjętej na poziomie spółki przekształcanej (spółki jawnej) – a więc de facto jej wspólników. Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, nie może on bezkrytycznie przyjąć wartości aktywa trwałego, którego wartość powinna z powodów powyżej zostać skorygowana. W szczególności, Wnioskodawca powinien skorygować dokonane przez siebie odpisy amortyzacyjne nie czekając na fakt dokonania jakichkolwiek korekt po stronie byłych wspólników spółki jawnej. W ocenie Wnioskodawcy, powinien on ustalić jaka powinna być prawidłowa wartość początkowa aktywa trwałego (od daty jego wprowadzenia do ewidencji w okresie funkcjonowania spółki jawnej), oraz jaka powinna być prawidłowa wartość odpisów amortyzacyjnych po dokonanej korekcie. Ta część odpisów, która była potrącalna za okres funkcjonowania spółki jawnej powinna zostać skorygowana przez wspólników spółki jawnej. Z kolei ta, która przypada na okres kiedy koszty były już potrącane przez Wnioskodawcę (jako podatnika) powinna być skorygowana przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

Korekta powinna być oceniana jako korekta wynikająca z błędu jako że powodem korekty jest zawyżenie ceny z powodu przyjęcia błędnych założeń do wyceny wartości rynkowej.
Jako taka korekta powinna być odniesiona „wstecz”, co oznacza, że należy skorygować wartość początkową aktywa trwałego od dnia jego wprowadzenia do rejestru (jeszcze po stronie wspólników spółki jawnej), a kolejno zmniejszyć wszystkie odpisy amortyzacyjne.
Odpisy amortyzacyjne ujęte jako koszt podatkowy w okresie kiedy Spółka była podatnikiem CIT (po przekształceniu ze spółki jawnej) powinny zostać skorygowane (obniżone) przez Spółkę.
Spółka nie jest zobowiązana w żaden sposób do ujęcia zmniejszenia kosztów podatkowych wynikającego z rozliczenia jako kosztu podatkowego amortyzacji za okres funkcjonowania spółki jawnej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.82.2017.1.IZ – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej