SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi „A” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2016 r., nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. został złożony do Ministra Finansów przez „A” Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosek uzupełniony w dniu 27 czerwca 2016 r. i 4 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od kwot wypłacanych pracownikom, z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez nich, w związku z używaniem na podstawie umów pojazdów będących ich własnością dla potrzeb zakładu pracy odprowadza zaliczki na podatek dochodowy. Obecnie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14 uznaje, że wydatki ponoszone w interesie pracodawcy, w tym tzw. kilometrówka na jazdy lokalne prywatnym autem po regionie wskazanym jako miejsce pracy (w przypadku wnioskodawcy jest to gmina P.) nie mogą być uznane za przychód pracownika. Po publikacji wskazanego wyroku NSA pracownicy firmy zapowiedzieli, iż będą dochodzić od pracodawcy zwrotu nienależnie jak się okazuje pobranego podatku dochodowego od otrzymanych kwot kilometrówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty tzw. kilometrówek wypłacanych pracownikom, za jazdę własnym samochodem w ramach stosunku pracy jako świadczenie w zamian za wydatek ponoszony w interesie pracodawcy stanowią ich przychód oraz czy istnieje obowiązek pobierania i odprowadzania od nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki pracownika z tytułu poruszania się prywatnym samochodem w ramach wykonywanych obowiązków służbowych są ponoszone w interesie pracodawcy, a tzw. kilometrówka wypłacana z tego tytułu nie stanowi przychodu. Według wnioskodawcy, zwolnienie spółki z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy pracowników od kwot wypłacanych kilometrówek najazdy własnym samochodem po wskazanym w umowie terenie w ramach wykonywanych obowiązków służbowych wynika z treści art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie można zaliczyć tych kwot do przychodów ze stosunku pracy.

Zdaniem wnioskodawcy wskazane we wniosku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje umocowanie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Ponadto, w powyższej kwestii wydał także zgodną z tymi orzeczeniami interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2015 r., Nr […].

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wymóg wskazania przepisów innych ustaw na okoliczność przyznania prawa do zwrotu tych kwot określony w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w tym przypadku bezprzedmiotowy z uwagi na to, że kwoty te nie stanowią w świetle prawa przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu prawnego, odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od kwot stanowiących zwrot kosztów wypłacanych pracownikom za korzystanie z prywatnych pojazdów na potrzeby zakładu pracy w jazdach lokalnych nie będących podróżą służbową jest pozbawione podstawy prawnej.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 22 lipca 2016 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną.

Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

• ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. Nr 180, poz. 1109, ze zm.),
• ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100, ze zm.),
• ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163 ze zm.).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu.

W pozostałych przypadkach zwrot kosztów za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca od kwot wypłacanych pracownikom, z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez nich, w związku z używaniem na podstawie umów pojazdów będących ich własnością dla potrzeb zakładu pracy odprowadza zaliczki na podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśniono, że w powołanym przez wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku, dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek „B” o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika nie jest więc uzasadnione.

W konsekwencji, Minister Finansów uznał, że zwrot kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych wjazdach lokalnych wypłacany pracownikom na podstawie umów stanowi dla nich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrot ten nie mieści się w dyspozycji cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zwolniony z opodatkowania, ponieważ prawo do jego otrzymania nie wynika wprost z jakiegokolwiek przepisu odrębnej ustawy, lecz następuje na podstawie zawartej z pracownikiem umowy.

Wobec powyższego – zdaniem organu – wnioskodawca jako płatnik ma więc obowiązek doliczyć ww. kwoty do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

W dniu 10 października 2016 r. do Izby Skarbowej – Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 22 lipca 2016 r., w której skarżący zarzucił:

1. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że świadczenia skarżącego w zamian za wydatek ponoszony przez pracowników w interesie pracodawcy stanowią przychód i podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych,
2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
2. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo materialne, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie skarżącego organ błędnie interpretuje treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mylnie go stosuje, ponieważ zgodnie ze wskazanym orzeczeniem NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, na mocy art. 12 ust 1 w zw. z art. 11 ust. 1 zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 57 a) p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (…) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutem skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak z powyższego wynika, Sąd nie znajduje podstaw w niniejszej sprawie do oceny możliwości i wykładni pochodzącej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w innej sprawie.

Stąd też poza niniejszą sprawą pozostaje oczekiwanie odniesienia się do wyroku w sprawie II FSK 635/14 z 15 kwietnia 2016 r.

Kierując się zatem treścią cytowanego art. 57 a) p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem znajduje uzasadnienie we wskazanych w niej przepisach prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że prawidłowy jest pogląd, że co do zasady, zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu na potrzeby pracodawcy, jest przychodem ze stosunku pracy.

Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w pojęciu przychodu, mieści się każda realna korzyść, jaką uzyska lub uzyskał podatnik.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przyjmuje się, że powołany wyżej przepis art. 12 ust. 1 ustawy nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. W związku zatem z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, stanowi jego przychód z tego źródła, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia, co prawda, związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy, zawierającego zwolnienie od podatku dochodowego wynika, że wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Skoro zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tylko niektórych pracowników, tj. tych którym prawo do zwrotu przyznane zostało na podstawie przepisów odrębnych ustaw, uznać należy, że wolą ustawodawcy wszystkie inne przypadki zwrotu przez pracodawcę kosztów wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych generują przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na takich samych zasadach jak inne świadczenia uzyskiwane z tego tytułu.

Sąd uznał, za znajdujący umocowanie w przepisach prawa pogląd, że zwrot kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych wypłacany pracownikom na podstawie umów stanowi dla nich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość świadczenia zwróconego pracownikowi – skarżący jako płatnik ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

W związku z powyższym Sąd stwierdził (z zastrzeżeniem zawartym na wstępie rozważań), że organ nie naruszył przepisów prawa wskazanych w skardze.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1461/16