SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 425/17 w sprawie ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r. nr […] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 425/17, oddalił skargę D. C. (dalej: „skarżący”) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określenia wysokości z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz zryczałtowanego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: „p.p.s.a.”). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i orzeczeń powoływanych dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: „CBOSA”).

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie uchylenie wyroku w całości i rozstrzygniecie sprawy co do istoty. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016, poz. 2031 ze zm., dalej zwana: „u.p.d.o.f.”), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne rozpoznanie źródła przychodów wypłacanych przez skarżącego swoim kontrahentom, jako przychodów z osobistego świadczenia usług, tj. art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie skarżącego za płatnika zobowiązanego do potrącania zaliczek od wypłacanych świadczeń swoim kontrahentom.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 2a, art. 14a § 1, art. 14k § 2,art. 120,art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: „O.p.”), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, uznającym skarżącego stroną umowy zlecenia lub o dzieło oraz nie uwzględnienie treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów;

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, w tym załączników wizualizujących przedmiot umowy, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, prowadzącego do błędnej kwalifikacji prawnej stosunku prawnego łączącego skarżącego z jego kontrahentami;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie w uzasadnieniu rozważań na temat cech umów o świadczenia osobiste w kontekście treści umów zawieranych przez skarżącego z kontrahentami, a więc pominięcie rozważań prawnych, których następstwem było przyjęcie błędnej oceny prawnej umów zawieranych przez skarżącego z kontrahentami, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

3.2. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Mając na względzie, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane po części jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego, należało odnieść się w przypadku niektórych z zarzutów łącznie także do zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego.

3.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2a, art. 14a § 1, art. 14k § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. Zarzut ten w części dotyczącej wadliwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i akceptacji tego przez Sąd I instancji zasadza się na przyjęciu założenia, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż skarżący udostępniał użytkownikom prowadzonego przez siebie serwisu internetowego Highcash.org jedynie linki, za pośrednictwem których dochodziło do udostępniania skarżącemu przestrzeni wirtualnej na prezentację reklam. Poza tym zdaniem strony użytkownicy prowadzonego przez niego serwisu nie wykazywali żadnej aktywności w zakresie tak prezentacji treści reklamowych jak i wyposażenia swoich stron internetowych lub posiadanych przez siebie profilów na portalach społecznościowych w linki, za pośrednictwem których rozpowszechniali dalej treści reklamowe. Taki jednakże obraz stanu faktycznego nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przeczą temu zarówno zapisy samego Regulaminu świadczenia usług przez serwis H.o. (dalej : “Reulamin”) jak i zeznania świadków, którzy opisywali dokonywane przez siebie czynności. Wskazują one nie tyle na bierne udostępnianie na posiadanych przez użytkowników serwisu stronach internetowych i profilach miejsca na umieszczanie treści reklamowych, co na ich aktywną współpracę i osobiste wykonywanie czynności w już fazie przygotowania posiadanych przez siebie plików, a następnie zachęcania do odwiedzania swoich stron i profilów przez osoby trzecie. Trafnie w tym kontekście WSA w Warszawie wskazał, że częstotliwość wyświetleń reklam bądź ankiet zależała od częstotliwości otwarcia pliku, który to był przygotowywany samodzielnie przez użytkownika serwisu, a następnie zapisywany na serwerze skarżącego. Następnie to użytkownik rozpowszechniał w globalnej sieci swoje zasoby (w tym pliki zapisane na serwerze skarżącego), a od jego aktywności w tym względzie zależała częstotliwość „klikania” przez inne osoby w link otwierający okno z reklamą lub ankietą. To zatem od atrakcyjności treści docelowej prezentowanej w internecie przez użytkownika serwisu zależała wielokrotność udostępniania także treści reklamowych lub ankiet. Z treści Regulaminu serwisu, którego to właścicielem jako przedsiębiorca był skarżący wynikało, że po zapisaniu pliku przez użytkownika na serwerze otrzymywał on link przypisany do tego pliku, który następnie udostępniał innym osobom w sposób przez siebie obrany (§ 3 ust. 1 Regulaminu). Ponadto to użytkownik, a nie skarżący, zapisywał we własnym zakresie oraz na swoją odpowiedzialność swoje pliki na serwerze skarżącego świadczącym usługi hostingowe, a także pozostawał zobowiązany za ich treść (§ 5 ust. 2 Regulaminu). Z Regulaminu wprost wynikało zatem, że użytkownicy mają pełną swobodę co do tego czy i jak udostępnią swój plik zamieszczony na serwerze skarżącego i opatrzony przez niego linkiem do reklamy. Wobec tego to użytkownicy decydowali, czy i w jaki sposób dalej udostępnią na swojej stronie lub profilu zaopatrzony w dołączoną przez skarżącego reklamą link do danego pliku, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Z zapisów regulaminu jak również zeznań świadków wynika także, że użytkownicy nie udostępniali skarżącemu powierzchni na swojej stronie internetowej lub profilu, a jedynie wytworzony przez siebie plik. Wypowiedzi części świadków o udostępnianiu skarżącemu powierzchni na stronach internetowych przy opisie tej czynności wskazywały jednak, że udostępnienie to polegało w istocie na zgodzie na to, aby posiadany plik został „wyposażony” w link przez skarżącego. Z zeznań tych wynika także to, że przedmiotem świadczenia, za które osoby te uzyskiwały wynagrodzenie nie było udostępnienie powierzchni wirtualnej na potrzeby reklamy, lecz aktywność polegająca na promowaniu swoich plików, co wpływało na wysokość otrzymywanej przez nich gratyfikacji.

3.4. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że organy naruszyły art. 2a O.p. rozstrzygając wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Należało bowiem odnieść się przy ocenie zeznań świadków do wypowiedzianych przez nich treści, a nie jedynie do stwierdzeń o udostępnianiu przez nich skarżącemu powierzchni na stronach internetowych. Z materiału dowodowego wynika zatem, że przedmiotem umowy było w istocie rozpowszechnianie przez użytkowników reklam w sposób jak najbardziej efektywny, a wynagrodzenie uzależnione było od ilości „wejść” na reklamę poprzez link zamieszczony w pliku na stronie użytkownika lub jego profilu. Użytkownik miał za zadanie zamieszczać na stronie internetowej swój plik i promować go w taki sposób, by jak najwięcej osób zechciało go obejrzeć – a tym samym aby wpierw zobaczyło też reklamę. Podkreślenia wymaga, że użytkownik, czyli osoba zarejestrowana w serwisie skarżącego, miała pełną swobodę, gdzie i jak ten plik zamieści i udostępni innym użytkownikom globalnej sieci. Sam podatnik w trakcie postępowania podatkowego przyznał, że w ramach swojej działalności gospodarczej współpracował z firmami z USA i wielkiej Brytanii, które udostępniały mu reklamy. Następnie on udostępniał je dalej swoim użytkownikom, którzy dalej je promowali, a wysokość wynagrodzenia od reklamodawców zależała nie od powierzchni reklam na stronach użytkowników, ale od efektów promowania reklam przez użytkowników. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że skarżący miał pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym mu przez użytkowników miejscu. Przeczą temu zarówno zapisy Regulaminu jak i treść zeznań użytkowników przesłuchanych w charakterze świadków. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wielkość wynagrodzenia użytkowników zależała właśnie od ich aktywności w sieci. Promując swoje pliki skłaniali jednocześnie anonimowych internautów do wejść („kliknięć”) w reklamy prezentowane dzięki skryptom zawartym w linkach dostępowych. Zgoda na wyposażenie plików użytkowników serwisu skarżącego w linki dostępowe do reklam była jedynie jednym ze składników ich świadczeń na rzecz podatnika. Jak wynika z zeznań niektórych świadków reklamowanie i pozycjonowanie własnych stron, profilów czy blogów powodowało zwiększone zainteresowanie internautów zamieszczanymi plikami, a w konsekwencji także wchodzenie na linki dostępowe do reklam. To zaś miało swoje przełożenie na wysokość wpływów z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez skarżącego. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że przedmiotem umów była dzierżawa przestrzeni wirtualnej, stanowiącej dostęp do plików będących własnością użytkownika serwisu, którą zgadzał się on udostępnić anonimowym użytkownikom sieci. Takie postrzeganie usług świadczonych przez użytkowników serwisu nie oddaje bowiem istoty świadczenia, które wykonywali oni na rzecz skarżącego. Wobec tego trafnie przyjął Sąd meriti, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów O.p. dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Tym samym należy stwierdzić, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 5 września 2014 r. w sprawie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania, poza działalnością gospodarczą, powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną, dotyczyła innej sytuacji faktycznej i prawnej. Interpretacja ta dotyczyła umowy stanowiącej podstawę do udostępniania (czy też inaczej możliwości wyświetlania) za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, m. in. w celach reklamowych. Wobec tego bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 14a § 1 i art. 14k § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści tej interpretacji ogólnej.

3.5. Nie zasługuje na uwzględnię także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegający na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, w tym załączników wizualizujących przedmiot umowy. Należy w tym kontekście zauważyć, że zgodnie ze wskazanym powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Wskazany powyżej zarzut nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej i nie wiadomo zatem w czym jej autor upatruje jego naruszenia, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie.

3.6. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne rozpoznanie źródła przychodów wypłacanych przez skarżącego swoim kontrahentom, jako przychodów z osobistego świadczenia usług, tj. art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., którego rozpatrzenie powiązać należy dodatkowo z podniesionym naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 pkt. 8 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie w uzasadnieniu rozważań na temat cech umów o świadczenia osobiste w kontekście treści umów zawieranych przez skarżącego z kontrahentami. Istotnie w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie jedynie marginalnie odniósł się do problematyki prawa materialnego wynikającej z wykonywanej przez kontrahentów skarżącego (użytkowników serwisu) działalności wykonywanej osobiście. Jednakże z opisu okoliczności i przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej wynika, że użytkownicy serwisu mieli wykonywać czynności, o których mowa w art. 13 pkt. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane m.in. wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Skoro w sprawie na podstawie ustaleń faktycznych wykluczono możliwość pozyskiwania przychodów przez użytkowników serwisu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, to zasadnym było przyjęcie, że użytkownicy serwisu wykonywali na rzecz skarżącego usługi, do których stosuje się przepisy o zleceniu. Opis wykonywanych osobiście przez użytkowników serwisu czynności należało zatem uznać za spełniające warunki umowy zlecenia zamieszczone w art. 750 Kodeksu cywilnego. Umowa zlecenie, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1). W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego, do których zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (por. komentarz do art. 13 w R. Kowalski, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, publ. LEX/el. 2020; t. 52 do art. 13 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, publ. LEX 2015). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowaniem o „wykonywaniu usług, na podstawie umowy zlecenia” nawiązuje właśnie do tej regulacji, gdyż odnosi się do wykonywania usług, a nie dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Wynikający z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego opis czynności wykonywanych przez użytkowników serwisu skarżącego należało wobec tego kwalifikować do czynności wykonywanych osobiście na podstawie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie do pozyskiwania przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji w sprawie prawidłowo zastosowano także art. 44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uznając skarżącego za płatnika zobowiązanego do potrącania zaliczek od wypłacanych swoim kontrahentom świadczeń.

3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji podstawie art. 184 p.p.s.a.

Wyrok NSA sygn. II FSK 2914/18