SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 466/15 w sprawie ze skargi B. P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r. nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od B. P. S.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

Spółka akcyjna B.P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 466/15. Sąd ten oddalił jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że: – wspiera rozwój polskich firm handlowych; – jej akcjonariuszami są podmioty gospodarcze działające w branży artykułów biurowych; – na rzecz tychże, jako zleceniodawców, świadczy w oparciu o zawarte umowy usługę organizacji programu lojalnościowego; – celem programu jest budowanie oraz podtrzymywanie pozytywnych relacji z klientami; – klienci uczestniczący w programie otrzymują za zakupy dokonane u zleceniodawcy punkty według wartości zakupów i terminowych płatności; – odpowiednie liczby punktów upoważniają klienta do uzyskania w zamian nagród w postaci artykułów RTV i AGD, bez ponoszenia dodatkowych kosztów; – świadczona usługa obejmuje opracowanie regulaminu programu, zasad ewidencji punktów, ich wymiany na nagrody rzeczowe, przekazywania nagród klientom, przygotowanie projektu graficznego materiałów informujących o sprzedaży premiowej, rozpowszechnienia tych materiałów wśród potencjalnych klientów zleceniodawcy, przeprowadzenie negocjacji z potencjalnymi dostawcami nagród i dokonania optymalnego wyboru, koordynację działań w celu sprawnej realizacji programu, dokonywanie zakupu nagród rzeczowych i ich przechowywania do czasu przekazania klientom zleceniodawcy oraz samą czynność przekazania; – wynagrodzenie otrzymane od zleceniodawcy za opisaną usługę składa się z równowartości poniesionych przez nią kosztów na wykonanie umowy, w tym zakup nagród rzeczowych, oraz 5% prowizji od wartości owych kosztów.

2.2. Spółka zapytała, czy wydanie towarów jako nagród w ramach programu lojalnościowego powoduje obowiązek naliczenia podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Jej zdaniem nie, gdyż wartość tych towarów jest elementem otrzymywanego od zleceniodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczenia na jego rzecz kompleksowej usługi opodatkowanej podatkiem VAT.

2.3. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że: – wydanie przez Spółkę klientom zleceniodawcy nagród rzeczowych w ramach organizacji dla nich programu lojalnościowego wypełnia znamiona dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); – w tym przypadku następuje przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydanymi towarami (nagrodami), którymi Spółka dysponuje od momentu zakupu do momentu wydania; – okoliczność, że klienci nie płacą za otrzymane nagrody nie oznacza, że czynność ta jest nieodpłatna; – wynagrodzenie dla Spółki obejmuje również koszty nabycia nagród, a to potwierdza, że zapłaty za towar dla klientów dokonuje zleceniodawca jako osoba trzecia płacąca Spółce; – wydanie nagród stanowi więc odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wedle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, iż przekazanie nagród rzeczowych w ramach programu lojalnościowego stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;
2. art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieprecyzyjne i niedokładne wskazanie prawidłowego sposobu postępowania w opisanej sytuacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyroki sądów administracyjnych

4.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 179/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

4.2. Na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1523/13, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podzielił zarzut naruszenia przez Sąd art. 14c § 1 i § 2 O.p. w wyniku mylnego przyjęcia, że organ nie dokonał własnej oceny stanowiska Spółki i nie odniósł się do tego, iż nieodpłatne przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi lojalnościowej, a w konsekwencji naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez wadliwe uwzględnienie skargi.

4.3. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu sprawy ponownie, wskazanym na wstępie orzeczeniem oddalił skargę na podstawie art. 151 w związku z art. 190 P.p.s.a. Taki sposób wyrokowania uzasadnił związaniem – wynikającym z ostatniego z tych przepisów – powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.4. Nawiązując i przywołując wprost wykładnię i oceny prawne zawarte w tym wyroku w odniesieniu do okoliczności faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że: – organ podatkowy słusznie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe; – dokonał także prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; – trafnie również ocenił, że czynność wydania nagród w ramach organizowanego przez nią programu lojalnościowego wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i jako odpłatna podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy; – chybione były w tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 466/15, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo (ewentualnie) „utrzymanie mocy Wyroku Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 179/13” oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że przekazanie nagród klientom zleceniodawcy w ramach programu lojalnościowego stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;
2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co uniemożliwiło poznanie motywów rozstrzygnięcia.

5.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w odniesieniu do obecnego etapu sprawy z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie Naczelny Sąd Administracyjny wcześniej orzekając merytorycznie, nie stwierdził podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby go do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca.

6.3. Przede wszystkim chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który postawiono jako samodzielny (zob. pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia) Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie jednak nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wprost wskazało tło faktyczne, które zostało przyjęte do wyrokowania, nota bene zgodne z treścią wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. str. 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz jego zrelacjonowanie w pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia). Zawarto w nim również wszystkie wymagane prawem elementy.

Natomiast zastrzeżenia Skarżącej na tle art. 141 § 4 P.p.s.a. o rzekomym braku rozważań w kontekście podnoszonej przez nią kompleksowości usługi, tudzież niewyczerpujących motywach sporządzonego uzasadnienia, zupełnie rozminęły się z rzeczywistą jego zawartością. Wadliwość zapatrywań Skarżącej wynikała przede wszystkim z całkowitego pominięcia kluczowego dla tej sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1523/13. Tymczasem to w nim zawarte oceny, przywołane przez Sąd pierwszej instancji jako wiążące, Skarżąca powinna była dostrzec w pierwszej kolejności (str. 4-6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pominięcie ich znaczenia w sposób oczywisty czyniło postawiony zarzut bezpodstawnym.

6.4. Jeszcze bardziej widoczna była niezasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (zob. pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia) Pomijając już sam błąd polegający na braku wskazania, które dokładnie jednostki redakcyjne lub części tych przepisów objął zarzutem autor skargi kasacyjnej, w tym przypadku jego uwzględnieniu stał na przeszkodzie wprost art. 190 P.p.s.a., a także art. 153 tej ustawy stosowany odpowiednio do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na mocy art. 193 P.p.s.a. Według pierwszego z nich: „Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.” Z kolei z drugiego wynika, że: „Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie (…) także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.”

6.5. Przypomnieć należało, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1523/13, w odniesieniu do pojęcia świadczeń złożonych, wyjaśnił, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09, wynika, iż: – świadczenie kompleksowej usługi w zakresie organizowania i prowadzenia programów lojalnościowych, w ramach których wydawane są nagrody uczestnikom programu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie, nie może być uznane na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie; – w ramach takiego świadczenia wykonywana jest dostawa towarów na rzecz uczestnika programu i świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego; – obie te czynności dokonywane są odpłatnie, gdyż VI dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne, aby wynagrodzenie za te towary lub usługi było płacone bezpośrednio przez ich odbiorcę.

6.6. W ramach wykładni prawa i ocen prawnych sformułowanych na tle okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: – za odrzuceniem uznania opisanego świadczenia Spółki jako jednej usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) przemawiało orzecznictwo TSUE, a zwłaszcza powyższy wyrok; – otrzymywane przez Spółkę od zleceniodawców wynagrodzenie umowne obejmuje w rzeczywistości dwa elementy, mianowicie zapłatę za wykonywane przez nią na ich rzecz usługi polegającej na obsłudze programu lojalnościowego oraz zapłatę za zakupione towary, które następnie są przekazywane jako nagrody klientom tychże zleceniodawców, czyli za dostawę towarów; – wydawanie nagród klientom bez odpłatności z ich strony nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną, gdyż w tej sytuacji po prostu zapłaty dokonuje nie klient, lecz zlecający; – opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach dostawy towarów podlegać będzie ta część wynagrodzenia, która obejmuje przekazane towary, zaś w pozostałym zakresie (nieobejmującym dostawy towarów) właściwe będzie jego odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT, jako wynagrodzenia za świadczenie usługi; – wydawanie nagród w programie lojalnościowym wypełnia zatem znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

6.7. W takim stanie rzeczy uwzględnienie oczekiwań sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej wymagałoby podważenia wprost stanowiska prawnego wyrażonego już w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnionego przy tym na warunkach związania przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku. Skarżąca domagała się bowiem uznania, że: po pierwsze, świadczy jedno niepodzielne świadczenie w postaci usługi kompleksowej obejmującej swoim zakresem również wydanie towarów (nagród rzeczowych); po drugie, że wydanie towarów klientom zleceniodawcy w ramach tej złożonej usługi jest nieodpłatne (bo nie płaci za nie klient lecz zleceniodawca); po trzecie, że owo wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Każdy z powyższych postulatów Skarżącej był wprost sprzeczny z wykładnią prawa i oceną prawną wiążącą w tej sprawie, także skład Sądu wydającego niniejszy wyrok, na mocy art. 190 i art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. Żaden z nich nie mógł więc zostać uwzględniony z tego oczywistego powodu.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.9. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: – zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; – skargę kasacyjną wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; – odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i wniósł radca prawny, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji; – w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (jako nowej strony od dnia 1 marca 2017 r. w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych) na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się także inny radca prawny.

Wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ – jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok oddalający skargę; do kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny – 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia, „w innej sprawie” wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 240 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1517/15