Skoro mocą zawartej ugody sądowej na przedsiębiorcy został nałożony obowiązek zapłaty zobowiązania o charakterze odszkodowania w związku ze szkodą majątkową związaną z wadliwym wykonaniem posadzki hali, to odszkodowanie to nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako odszkodowanie z tytułu wad wykonanej usługi budowlanej – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.
SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia […] marca 2020 r. nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
UZASADNIENIE
W dniu […] grudnia 2019 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. M. (dalej powoływanego jako: „skarżący” lub „strona”) z dnia […] grudnia 2019 r., uzupełniony pismami z dnia […] stycznia 2019 r. i z dnia […] lutego 2020 r. (na wezwanie znak […] z dnia […] lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej ugody sądowej.
We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżący prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania posadzek w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywanych na terenie całego kraju. Jest on czynnym podatnikiem podatku VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący jako przedsiębiorca był zobowiązany w roku 2019 do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz będzie zobowiązany do prowadzenia ww. ksiąg rachunkowych w roku podatkowym 2020.
Od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej skarżący opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnik opłaca miesięcznie. Po wykonaniu usługi budowalnej na podstawie umowy zlecenia z dnia 20 lutego 2017 r . w zakresie wykonania posadzki hali, jeden z jego kontrahentów (dalej powoływany jako: „kontrahent”) wniósł pozew do sądu Okręgowego o zapłatę przez skarżącego kwoty w wysokości 455.575 zł wraz z kosztami postępowania sądowego, z tytułu wadliwego wykonania posadzki betonowej na podstawie ww. zlecenia.
Na rozprawie przed Sądem Okręgowym skarżący uznał, że ponosi częściową odpowiedzialność za wadliwe wykonanie usługi budowlanej i zgodził się zapłacić kontrahentowi kwotę w wysokości 250.000 zł wraz z kosztami postępowania. Przed ww. sądem została sporządzona oraz zawarta ugoda pomiędzy stronami. Wydatki z tego tytułu skarżący określa wydatkami z tytułu ugody sądowej. Podatnik zamierza ww. wydatek z ugody sądowej zapłacić do dnia […] grudnia 2019 r.
Koszty obsługi prawnej były związane z zastępstwem procesowym przed sądem okręgowym skarżącego przez radcę prawnego w opisanej przez niego sprawie o zapłatę. Powyższy wydatek był związany pośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, gdyż strona była prawidłowo reprezentowana podczas procesu sądowego oraz w jej imieniu radca prawny składał pisma procesowe, wnioski dowodowe oraz uczestniczył w rozprawie, co stanowiło podstawę do uznania przez stronę, że ww. wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.
Wydatek w kwocie 250.000 zł z tytułu zawarcia ugody sądowej był związany z faktem, iż skarżący w trakcie procesu sądowego o zapłatę, uznał częściowo roszczenia kontrahenta oraz uznał, iż ponosi winę za wadliwe wykonanie posadzki, ale zgodził się, że ww. naprawy posadzki dokonana samodzielnie kontrahent oraz uwarunkował obniżenie roszczenia wyłącznie do kwoty 250.000 zł, a w zawartej ugodzie zostało ustalone, iż zapłata powyżej wymienionej kwoty wyczerpuje w całości roszczenia kontrahenta z tytułu wadliwego wykonania posadzki przez skarżącego.
Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, skarżący poinformował, że przed Sądem Okręgowym w dniu […] grudnia 2019 r. pomiędzy skarżącym, a kontrahentem została zawarta ugoda o następującej treści:
1. Pozwany G. M. zapłaci na rzecz powoda kwotę w wysokości 250.000 zł (dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych), w terminie do dnia […] stycznia 2020 r. Zapłata powyższej kwoty wyczerpuje w całości roszczenia powoda w stosunku do pozwanego dochodzone w niniejszej sprawie.
2. Gwarancja udzielona przez pozwanego na rzecz powoda z tytułu umowy na roboty budowlane z dnia […] lutego 2017 r. pozostaje w mocy.
budowlane z dnia […] lutego 2017 r. pozostaje w mocy.
3. Strony zgodnie ponoszą koszty procesu.
4. Zapłata kwoty z punktu 1 ugody nastąpi na rachunek bankowy numer (…).
Skarżący wpłacił kwotę w wysokości 250.000 zł na wskazany rachunek bankowy powoda w dniu […] stycznia 2020 r.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, po przeformułowaniu: czy wydatek z tytułu zapłaconej na rzecz kontrahenta kwoty w wysokości 250.000 zł, z tytułu zawartej ugody sądowej, skarżący ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym 2020?
Zdaniem skarżącego – przy kwalifikowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej powoływanej jako: „u.p.d.o.f.”) kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
Zdaniem skarżącego, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zwrot „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów”, nakazuje odczytywać przepis dotyczący kosztów, nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”.
Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.
Skarżący podkreślił, że istotą art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie jest generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych z wadami towarów i usług, nawet w przypadku gdy skarżący uznał, że częściowo jest winny za wadliwe wykonanie usługi budowlanej.
W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, wydatek z tytułu zapłaconej na rzecz kontrahenta kwoty w wysokości 250.000 zł z tytułu zawartej ugody sądowej ma on prawo uznać za koszt uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym 2020.
Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej (dalej powoływany jako: „DKIS”) wydał interpretację indywidualną z dnia […] marca 2020 r., znak […], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że skoro na skarżącego został nałożony obowiązek zapłaty zobowiązania o charakterze odszkodowania w związku ze szkodą majątkową związaną z wadliwym wykonaniem posadzki hali, to odszkodowanie to, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako odszkodowanie z tytułu wad wykonanej usługi budowlanej.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tutejszego sądu wnosząc o uchylenie w całości ww. interpretacji indywidualnej, jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie: a) art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 19 u.p.d.o.f., poprzez wskazywanie, iż fakt poniesienia przez podatnika wydatku z tytułu zawartej ugody sądowej i wydatku związanego z obsługą prawną nie stanowi podstawy do uznania, że ww. wydatki były związane z zabezpieczeniem źródła przychodów oraz nie mogą być ww. wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu; b) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej powoływanej jako: „o.p.”), polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organ interpretacyjny, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r., jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać należy również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania skarżącego dotyczące zawarcia umowy zlecenia na roboty budowlane oraz subiektywne skutki związane z procesem sądowym, skutkujące kosztami długiego procesu sądowego. Przy ocenie powyższego wydatku z tytułu zawartej ugody sądowej jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć zasady, iż każdy przedsiębiorca działa racjonalnie w ramach zawartych umów. Jeżeli dochodzi, bez winy skarżącego, do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji i to tylko z okoliczności obiektywnych, niezależnych od przedsiębiorcy a nie z powodów nieracjonalnych, nie jakichkolwiek powodów do uznania , iż koszty (wydatki) procesu sądowego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem strony, jeżeli byłyby wprowadzone ograniczenia w zaliczaniu wydatków z tytułu kosztów procesu oraz kosztów obsługi prawnej podczas procesu do kosztów uzyskania przychodu winny z tego tytułu zostać enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem skarżącego, za racjonalne należy uznać obniżenie roszczeń kontrahenta o połowę i logicznym wydaje się, że działanie podatnika podczas procesu sądowego miało za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Wskazał, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowi, że niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań, z tytułu wad towarów lub usług bądź zwłoki w usuwaniu tych wad, z czym, jego zdaniem, nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Jeżeli zatem wydatek w kwocie 250.000 zł z tytułu ugody sądowej przysługuje wierzycielowi podatnika z innego tytułu niż wymienione, to w ocenie strony ta kwota może stanowić u ponoszącego wydatek koszt uzyskania przychodów.
Dalej skarżący podniósł, że zasadniczą kwestią przy ocenie zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny w omawianym przypadku art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. jest wykładnia pojęcia „wady wykonanej usługi”. Zarówno skarżący, jak i kontrahent nie kwestionował, że usługa budowlana wykonana została przez stronę w całości wadliwie i takich treści nie zawiera ugoda sądowa.
DKIS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 poz. 2325, dalej: „p.p.s.a.”).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Kontroli sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia […] marca 2020 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 250.000 zł zapłaconej na rzecz kontrahenta na podstawie zawartej ugody sądowej.
Skarżący podaje, że po wykonaniu usługi budowalnej na podstawie umowy zlecenia z dnia […] lutego 2017 r. w zakresie wykonania posadzki hali, jeden z kontrahentów, wniósł pozew do Sądu Okręgowego o zapłatę kwoty 455.575 zł wraz z kosztami postępowania sądowego, z tytułu wadliwego wykonania posadzki betonowej na podstawie ww. umowy zlecenia. Na rozprawie przed Sądem Okręgowym skarżący uznał, że ponosi częściową odpowiedzialność za wadliwe wykonanie usługi budowlanej i zgodził się zapłacić kontrahentowi kwotę 250.000 zł wraz z kosztami postępowania. Zawarta ugoda miała na celu uniknięcie kosztownego procesu. Wydatek w kwocie 250 000 zł z tytułu zawarcia ugody sądowej był związany z faktem, że w trakcie procesu sądowego o zapłatę, skarżący uznał częściowo roszczenia kontrahenta oraz uznał, że ponosi winę za wadliwe wykonanie posadzki, ale zgodził się, że naprawy posadzki dokonana samodzielnie kontrahent.
Organ nie znalazł w tych okolicznościach podstaw do tego, aby kwotę wypłaconej ugody sądowej uznać za koszt uzyskania przychodu.
Dokonując badania wydatku pod kątem jego związku z przychodem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów na gruncie ustawy podatkowej należy za każdym razem uwzględnić zasadę racjonalności działania podatnika przez pryzmat działań przy zachowaniu należytej staranności zmierzających do powstania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła ich uzyskiwania. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest bowiem od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik powinien przewidzieć, że wydatek przyczyni się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W kontekście racjonalności działań podmiotu gospodarczego należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.
Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby w trakcie wykonywania zobowiązań polegających na wykonywaniu usługi wykonania posadzki hali na rzecz zleceniodawcy dochowano należytej staranności. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego wykonywania posadzek w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywanych na terenie całego kraju nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem zaniedbań czy niewłaściwego działania. Skoro, jak wskazuje sam skarżący, ugoda sądowa została zawarta, bowiem ponosi on częściową odpowiedzialność za wadliwe wykonanie usługi budowlanej, to trudno przyjąć, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku została dochowana należyta staranność, a poniesiony wydatek miał na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W rozpatrywanym przypadku celem poniesienia wydatku w związku z zawartą ugodą z kontrahentem było uwolnienie się strony skarżącej od odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z przepisów prawa oraz zawartej umowy zlecenia i Kodeksu cywilnego wobec podmiotu zamawiającego usługę budowlaną, a nie uzyskanie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, co jest warunkiem koniecznym zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak słusznie wskazał DKIS, powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; jest definitywny (rzeczywisty), tj.. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Do kosztów podatkowych nie są zaliczone sankcje cywilnoprawne w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., ustawodawca wprost wyraża jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów; wad wykonanych robót; wad wykonanych usług; zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; zwłoki w usunięciu wad towarów; zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót; zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.
Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. W myśl postanowień art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm., dalej powoływanej jako: „k.c.”) dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega zatem na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Zgodnie natomiast z art. 472 k.c, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Zgodnie z art. 361 § 1 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu). Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej, (art. 363 § 1 k.c). Istotą odszkodowań jest zatem rekompensata za szkodę.
Podmiot świadczący profesjonalne usługi budowlane w celu prawidłowego wykonania ciążących na nim obowiązków w zakresie zapewnienia prawidłowego wykonania usługi winien zachować się zgodnie z ustaleniami będącymi efektem zawartej uprzednio z kontrahentem umowy. Jeżeli więc skarżący przyjął zlecenie wykonania posadzki hali i zgodził się na wypełnienie ustalonych warunków, to jako podmiot świadczący profesjonalne usługi budowlane powinien wykonać zleconą usługę w taki sposób, aby zapewnić wykonanie posadzki hali będącej przedmiotem umowy zlecenia, w sposób wolny od wad. Nie można więc mówić o należytym wykonaniu umowy, jeżeli na rozprawie przed Sądem Okręgowym skarżący uznał, iż ponosi częściową odpowiedzialność za wadliwe wykonanie usługi budowlanej i zgodził się zapłacić kontrahentowi 250.000 zł wraz z kosztami postępowania, uznając przy tym, że zapłata wyżej wymienionej kwoty wyczerpuje w całości roszczenia kontrahenta z tytułu wadliwego wykonania posadzki przez stronę. Nie może budzić wątpliwości, że poniesione przez skarżącego koszty procesu, w którym wystąpił on w charakterze strony pozwanej o odszkodowanie, nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów podatkowych. Proces sądowy nie był bowiem ukierunkowany na osiągnięcie przez skarżącego przychodów, a miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na nim należności, których prawną zasadność proces ten, a w szczególności treść zawartej ugody, potwierdził. Z tego też względu nie można uznać również, że poniesione przez skarżącego koszty procesu zmierzały do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 589/10, LEX nr 1068753). Skoro mocą zawartej ugody sądowej na skarżącego został nałożony obowiązek zapłaty zobowiązania o charakterze odszkodowania w związku ze szkodą majątkową związaną z wadliwym wykonaniem posadzki hali, to odszkodowanie to, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako odszkodowanie z tytułu wad wykonanej usługi budowlanej.
W kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik. Nie ma zatem możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa, zwłaszcza wówczas gdy nie dochowano należytej staranności w trakcie realizacji umowy z kontrahentem. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.
Zdaniem sądu z wniosku nie wynika natomiast aby, zgodnie z ustalonymi z kontrahentem warunkami wykonania posadzki hali, zostały podjęte wystarczające działania zmierzające do zapobieżenia powstałej szkodzie na majątku kontrahenta, co wyklucza możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro skarżący nie zachował reguł należytej staranności, to organ podatkowy nie może przyjąć, że poniesione przez niego wydatki były racjonalne i spełniały przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżący w skardze wskazywał, że przyczyną zapłaty kwoty wynikającej z ugody było zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Podnosi, że kierował się racjonalną przesłanką polegającą na jak najszybszym zakończeniu sporu z kontrahentem oraz że jego zachowanie było ekonomicznie uzasadnione i racjonalne, gdyż pierwotna wartość przedmiotu sporu opiewała na znacznie wyższą kwotę – 455.575 zł za rzekome wadliwe wykonanie posadzki. Zdaniem strony, w sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowego wydatku z tytułu zapłacenia 250.000 zł z tytułu zawartej ugody sądowej było ustalenie, czy ww. wydatek poniesiony został „w celu zachowania lub zabezpieczenia przychodów”. Skarżący z jednej strony wskazywał, że usługa została wykonana „rzekomo wadliwie”, z drugiej jednak przystał na zapłatę 250.000 zł przyznając się do wadliwego wykonania usługi. Dobrowolna zapłata uzgodnionej kwoty odszkodowania kontrahentowi jego zdaniem była racjonalna, uzasadniona względami gospodarczymi, zdroworozsądkowymi.
W ocenie sądu, niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jaką przeprowadza skarżący. Sąd nie polemizuje z tak dokonaną oceną, że zapłata spornej kwoty na rzecz kontrahenta i poniesienie części kosztów było racjonalne z jego punktu widzenia. Jednak nawet uznanie, że postępowanie podatnika było racjonalne, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesiony przez skarżącego wydatek powinien być bowiem rozpatrywany w kategorii minimalizacji strat, wynikających z wadliwego wykonania usługi budowlanej.
Ustawodawca konstruując przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest sama racjonalność dokonania wydatku. W niniejszej sprawie sąd stwierdza, że na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z rekompensatą wypłaconą kontrahentowi za wadliwie wykonaną usługę.
Skarżący zaprzeczając odszkodowawczemu charakterowi świadczenia, które spełnił na rzecz kontrahenta, nazywa je ugodą sądową. Wskazuje, że nie jest to przecież odszkodowanie, bo zarówno skarżący, jak i kontrahent nie kwestionował, że usługa budowlana wykonana została przez stronę w całości wadliwie i takich treści nie zawiera ugoda sądowa.
Twierdzenia skarżącego sprowadzają się w istocie do tego, że zapłacił swemu kontrahentowi określoną kwotę tylko dlatego, że kontrahent zażądał kwoty niemalże dwukrotnie wyższej. Sąd nie kwestionuje poglądu, że wypłata kwoty 250.000 zł była z jego punktu widzenia racjonalna. Sąd nie widzi jednak błędu w rozumowaniu organu, który nie widzi podstaw aby za koszt uzyskania przychodu uznać świadczenie z powodu wadliwie wykonanej usługi budowlanej. Wskazać w tym miejscu należy, że w sytuacji, gdyby usługa została wykonana w sposób prawidłowy i wolny od jakichkolwiek wad to skarżący nie zgodziłby się na zapłatę kwoty 250.000 zł „na wszelki wypadek”. Skarżący zawarł przedmiotową ugodę sądową z tego względu, że był świadomy wad wykonanej usługi i chciał obniżyć ewentualne straty. Nie można przecież uznać, że gdyby kontrahent wystąpił w stosunku do podatnika z całkowicie bezzasadnym roszczeniem, nieopartym na jakichkolwiek podstawach, to spełnienie żądanego świadczenia powinno być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeśli np. podatnikowi zależy na dalszych dobrych relacjach z tym kontrahentem.
To, że bezpośrednim tytułem do wypłaty w niniejszej sprawie była ugoda sądowa, nie zmienia prawidłowości oceny organu. Istnienie tytułu prawnego w postaci ugody sprawia, że nie można świadczeniu spełnionemu przez skarżącego przypisać charakteru świadczenia nienależnego.
Zdaniem sądu w takich okolicznościach organ ma rację stwierdzając, że wydatek tego rodzaju nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wbrew zarzutom skargi, sąd nie dostrzega też podstaw do oceny, że organ bezpodstawnie uznał, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, naruszając przy tym art. 120 o.p. Skarżący nie uzasadnił w żaden sposób tego zarzutu. Okoliczność, że wydana interpretacja nie spełniła oczekiwań strony skarżącej, nie oznacza automatycznie, że narusza zasadę działania przez organ na podstawie przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organ nie dopuścił się zarzucanych uchybień. Dlatego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.
