wyrok – ekspertpr

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2021 roku sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia […] r. nr […] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 918 (dziewięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z […] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia […]r. odmawiającą K. C. (dalej: „skarżący”, „podatnik”) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w kwocie 30.559 zł.

Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący złożył w dniu 20 kwietnia 2020 r. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2019, w którym wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 364.460,30 zł i podatek należny w kwocie 74.228,00 zł. Następnie, w dniu 20 lipca 2020 r. podatnik złożył wniosek (uzupełniony pismami z dnia 26 sierpnia 2020 r. i 23 września 2020 r.) o zwrot pobranego podatku od zwróconej odprawy emerytalnej w kwocie 46.186,00 zł oraz zwróconego ekwiwalentu za niewykorzystany urlop w kwocie 1.116,00 zł. Organy podatkowe wyjaśniły, iż Sąd Najwyższy wypłacił skarżącemu w 2018 roku – jako Sędziemu Sądu Najwyższego, w związku z przejściem w stan spoczynku – odprawę emerytalną w wysokości 144.332,40 zł brutto (pobrano zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 46.186,00 zł) oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w wysokości 4.599.50 zł (pobrano zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.116,00 zł). W następstwie wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Sądzie Najwyższym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2507) skarżący powrócił do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku sędziego, a służbę na danym stanowisku ustawodawca uznał za nieprzerwaną. Fakt ten skutkował obowiązkiem zwrotu świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku. Sposób, tryb, rodzaje oraz termin zwrotu świadczeń określone zostały w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku przez sędziów Sądu Najwyższego oraz sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, którzy powrócili do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku. Wobec powyższego w dniu 22 lutego 2019 r. skarżący zwrócił kwotę 98.146,40 zł tytułem pobranej odprawy emerytalnej (tj. kwotę netto bez uwzględnienia pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz kwotę 3.069,55 zł tytułem ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (tj. kwotę netto bez uwzględnienia pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). W dniu 2 września 2020 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r., w którym osiągnięty dochód pomniejszony został o nienależnie pobrane świadczenia w łącznej kwocie 101.215,95 zł. W złożonej korekcie zeznania podatkowego wykazał nadpłatę podatkową w wysokości 29.319,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za prawidłową decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia […] r., którą odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w kwocie 30.559 zł w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego PIT-37.

Organ odwoławczy uznał za bezsporne to, że w 2018 r. płatnik (Sąd Najwyższy) wypłacił skarżącemu odprawę emerytalną w wysokości 144.332,40 zł brutto, od której pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 46.186,00 zł oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w wysokości 4.599,50 zł, od którego pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.116,00 zł. Jak podkreślił, wymienione świadczenia stanowiły dla skarżącego przychody roku podatkowego 2018, stosownie do przepisów art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej: „p.d.f.”), a płatnik zasadnie, mając na uwadze zapisy przepisu art. 31 p.d.f., pobrał i odprowadził od nich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Bezsporne jest również to, że w dniu 22 lutego 2019 r. skarżący dokonał zwrotu otrzymanych w 2018 roku odprawy emerytalnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Zwrotu przedmiotowych świadczeń podatnik dokonał w kwotach netto (odpowiednio 98.146,40 zł oraz 3.069,55 zł), tj. bez uwzględnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał – tak jak organ podatkowy pierwszej instancji – że skutki zwrotu otrzymanej odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop mogą być rozliczone, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f., w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został dokonany ten zwrot. Skutek podatkowy przewidziany w treści art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f. w postaci odliczenia od dochodu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń występuje w sytuacji, gdy zwrot tych świadczeń nastąpi w kwotach uwzględniających podatek dochodowy.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1284/12 – w uzasadnieniu którego stwierdzono, że „(…) konieczność zwrotu nienależnego świadczenia wraz z kwotą pobranego podatku (brutto) jest warunkiem zastosowania przedmiotowego odliczenia (…)” – organ odwoławczy uznał, iż nie zwracając nienależnie pobranych świadczeń w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, skarżący nie spełnił przesłanki do skorzystania z odliczenia od dochodu zwrotu tych świadczeń (określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f.). W ocenie organu odwoławczego, przepis ten wskazuje wprost, jakie składowe dokonanego zwrotu pozwalają na dokonanie przedmiotowego odliczenia, a są to kwoty wcześniej uzyskanego przez podatnika dochodu (czystego przysporzenia/kwota na rękę/netto) oraz zapłacony w związku z tym dochodem przez podatnika podatek lub podatek pobrany przez płatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący składając zeznanie roczne za 2018 rok pomniejszył należny podatek o kwoty prawidłowo obliczonych, pobranych i odprowadzonych przez płatnika do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy, dotyczących 2018 roku, w tym również od uzyskanej odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Rozliczenie podatku ujęte w tym zeznaniu zgodne było zatem z obowiązującymi przepisami prawa, a zwrot nienależnych świadczeń, który nastąpił w roku 2019, pozostawał bez wpływu na prawidłowość tego rozliczenia. Świadczy o tym chociażby brzmienie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f., który skutki podatkowe zwrotu nienależnych kwot wiąże z rozliczeniem podatkowym za rok, w którym zwrot ten nastąpił. Zasada neutralności podatkowej, leżąca u podstaw przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f., wymaga natomiast, ażeby podatnik chcący dokonać odliczenia z tytułu zwrotu nienależnych świadczeń, mogącego skutkować powstaniem nadpłaty podatku w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił zwrot świadczeń (w/w przepis nie uprawnia do dokonania odliczenia od dochodu poprzez korektę zeznania za rok, w którym płatnik pobrał i odprowadził zaliczki na podatek), dokonał zwrotu tych świadczeń w kotach brutto, tj. obejmujących również zaliczki na podatek. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż zwrócenie płatnikowi nienależnego świadczenia w kwocie netto i późniejsze odliczenie go od dochodu doprowadzi do powstania po stronie podatnika nienależnego przysporzenia, bowiem w wyniku wyliczenia zobowiązania podatkowego za rok, w którym dokonano zwrotu, wygenerowana zostaje – tak jak w przedmiotowej sprawie – kwota podatku do zwrotu, tj. „nadpłata”, której źródłem nie jest wcześniejsza nienależna wplata podatku przez podatnika, lecz kwota netto zwrotu nienależnego świadczenia. Taki zabieg jest zaś sprzeczny z intencją ustawodawcy wprowadzającego powyższy przepis, mający na celu umożliwienie odzyskania przez podatnika odprowadzonego od nienależnego świadczenia podatku dochodowego. Oddając kwotę netto nienależnego świadczenia, podatnik nie doznaje uszczerbku w swoim majątku, natomiast zwracając kwotę brutto zwraca również kwotę odprowadzoną tytułem podatku do Skarbu Państwa, dlatego też ww. przepis ma ten zwrot podatku podatnikowi zrekompensować.

Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że nie istnieje po stronie skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok. Tym samym złożone przez podatnika skorygowane zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2019 jest błędne i nie wywołuje skutków prawnych, dzieląc w ten sposób los wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. C. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., a na podstawie art.145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: „p.p.s.a.”) o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania w określonym terminie decyzji zgodnej z wnioskiem strony oraz zasądzenie poniesionych kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 5 i ust. 7h oraz art. 41b p.d.f., a także art. 72 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: „O.p.”) przez błędną ich wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2 , art. 122 O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f., zgodnie z którym „podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika”.

W przepisie tym ustawodawca zezwolił na odliczenie od dochodu (podstawy opodatkowania) zwróconych przez podatnika kwot nienależnie pobranych lub otrzymanych świadczeń. Sąd zgadza się zatem z organami podatkowymi, że powyższy przepis ma na celu umożliwienie odzyskania podatku, który został odprowadzony przez podatnika od nienależnie wypłaconego świadczenia. Także w doktrynie wskazuje się, że powyższe odliczenie powodowane jest względami celowościowymi. Ma ono charakter ulgi „technicznej”. W przypadku konieczności zwrotu nienależnych świadczeń podatnik faktycznie nie uzyskuje dochodu odpowiadającego wartości zwróconego świadczenia. Świadczenie to było już jednak opodatkowane, najczęściej przez płatnika tego świadczenia, w formie zaliczki na podatek. Odliczenie od podatku zwrotów świadczeń, o których mowa, ma na celu odzyskanie potrąconych przez wypłacających te świadczenia zaliczek na podatek. Odliczenie od dochodu tych kwot jest również niezbędne, jeżeli weźmie się pod uwagę progresywny charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Uwzględnienie faktycznie nieosiągniętego dochodu w podstawie opodatkowania mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego „przejścia” do kolejnego przedziału skali podatkowej (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – PIT. Komentarz do art. 26, wyd. V, LEX 2015).

Sąd w tym składzie orzekającym zgadza się również z organami podatkowymi, że leżąca u podstaw przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f. zasada neutralności podatkowej wymaga, aby podatnik – chcący odzyskać w całości podatek zapłacony od nienależnie otrzymanego świadczenia – dokonał w kwotach brutto zwrotu tych świadczeń i w takiej wysokości dokonał odliczenia od dochodu. Wynika to z konstrukcji tego odliczenia, tj. pomniejszenia dochodu do opodatkowania, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania.

Sąd nie zgadza się jednak ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że „nie zwracając nienależnie pobranych świadczeń w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, skarżący nie spełnia przesłanki do skorzystania z odliczenia od dochodu zwrotu tych świadczeń”, gdyż konieczność zwrotu nienależnego świadczenia wraz z kwotą pobranego podatku (brutto) jest warunkiem zastosowania przedmiotowego odliczenia, co miałoby wynikać z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1284/12.

Należy podkreślić, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto żadnego warunku mówiącego o konieczności zwrotu nienależnego świadczenia w tzw. kwocie brutto, tj. wraz z kwotą pobranego podatku, aby można było skorzystać z odliczenia określonego w art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f. W ocenie Sądu, podatnik, który nie zwróci całości nienależnie pobranego świadczenia, po prostu nie odzyskania w całości podatku (zaliczki na podatek), który został odprowadzony przez podatnika od tego świadczenia, gdyż odliczeniu podlegają tylko kwoty rzeczywiście dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, uprzednio zwiększających dochód podlegający opodatkowaniu. Zwrot nienależnego świadczenia w tzw. kwocie netto (bez pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy) spowoduje, że podatnik dokona przedmiotowego zwrotu tylko w części i tylko o wartość tego zwróconego świadczenia będzie mógł pomniejszyć dochód przed opodatkowaniem.

Tak też stało się w niniejszej sprawie, gdzie skarżący zwrócił płatnikowi kwotę 98.146,40 zł tytułem pobranej odprawy emerytalnej i kwotę 3.069,55 zł tytułem ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (tj. kwoty netto bez uwzględnienia pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych), pomniejszając tym samym w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. dochód o nienależnie pobrane świadczenia w łącznej kwocie 101.215,95 zł i wykazując nadpłatę podatkową w wysokości 29.319,00 zł. Jednakże w rozliczeniu podatkowym za 2018 r. skarżący uwzględnił dochód – z tytułu odprawy emerytalnej w wysokości 144.332,40 zł i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w wysokości 4.599.50 zł – od którego płatnik (Sąd Najwyższy) pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio w kwocie 46.186,00 zł i 1.116,00 zł (razem 47.302 zł). Wynika z tego, że zwracając płatnikowi tylko część świadczenia związanego z nienależnie pobraną odprawą emerytalną i ekwiwalentem za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, skarżący mógł odzyskać tylko część podatku od tych kwot, które uprzednio (w roku 2018) zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu.

Organy podatkowe, odmawiając podatnikowi możliwości odliczenia od dochodu nienależnego świadczenia zwróconego w części, naruszyły art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną i przy stwierdzeniu, że skarżący w dniu 22 lutego 2019 r. dokonał zwrotu tylko części nienależnie pobranych świadczeń (odprawy emerytalnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w łącznej kwocie 101.215,95 zł) – które uprzednio w roku 2018 zwiększyły w tej części dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy – powinny także sprawdzić prawidłowość dokonanego rozliczenia podatkowego w korekcie zeznania PIT-37. Ewentualne powstanie nadpłaty podatkowej (nawet mniejszej niż ta, o której zwrot wnioskuje podatnik) nie uprawnia organu podatkowego do arbitralnego stwierdzenia, że nie istnieje po stronie skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W innych przypadkach obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania podatkowego – ze wszelkimi jego rygorami, w tym w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów – i wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r. o sygn. akt II FSK 1873/19, LEX nr 3031078).

Wprawdzie zgodnie z art. 75 § 4a O.p. „w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty”. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie może zwrócić nadpłaty w innej kwocie niż wskazana przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji organ powinien stwierdzić w decyzji nadpłatę o określonej kwocie (innej niż wnioskował podatnik). Żeby to zrobić, musi określić w tej decyzji prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego od przedmiotu opodatkowania wskazanego przez podatnika we wniosku o nadpłatę i skorygowanej deklaracji oraz odnieść to do tego, co zapłacił podatnik, i w ten sposób ustalić nadpłatę (zob. L. Etel /red./ – Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 75, LEX/el. 2021).

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a.,.

Skarżący wnioskował o zastosowanie w sprawie art. 145a § 1 p.p.s.a., stanowiącym, że „w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu”. Sąd uznał jednak, iż nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w sprawie, gdyż istnieje małe prawdopodobieństwo aby w postępowaniu podatkowym, toczącym się po uchyleniu zaskarżonej decyzji, oceny i zalecenia sformułowane w orzeczeniu sądu nie zostały w należytym stopniu uwzględnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a tym samym sprawa nie została załatwiona w rozsądnym terminie (bez zbędnej zwłoki) po zwrocie akt administracyjnych.

I SA/Łd 238/21 – Wyrok WSA w Łodzi

CZYTAJ DALEJ

TEZY

art. 70 § 1 o.p. nie ogranicza prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pozbawiając go tej nadwyżki, w sytuacji kiedy podatnik wykazuje systematycznie tę nadwyżkę za poszczególne okresy rozliczeniowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 373/19 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia nr 7 grudnia 2018 r. nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1 Wyrokiem z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. […] mbH z siedzibą w Niemczech (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził na rzecz spółki kwotę 6 917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 12 lipca 2018 r. Naczelnik […] Urzędu Skarbowego W. – […] (organ pierwszej instancji) skorygował rozliczenie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 7 grudnia 2018 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz w pełni poparł zaprezentowane w niej stanowisko.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że skarżąca od 1994 do lipca 2004 r. kumulowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z kolei od lipca 2004 r. wykazywała ją w wysokości niezmienionej (tj. w kwocie 2.310.687 zł). W lipcu i sierpniu 2009 r. skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny w wysokości odpowiednio 2.878 zł i 1.831 zł, co spowodowało pomniejszenie kwoty nadwyżki do przeniesienia. W tej nowej kwocie Spółka w dalszym ciągu przenosiła nadwyżkę w stanie niezmienionym do marca 2013 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii przedawnienia nadwyżek VAT naliczonego nad należnym. Odwołał się w tym zakresie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. Ponadto organ wskazał, że z upływem 2009 r. nastąpiło przedawnienie deklarowanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i konsekwencji Spółka nie mogła taką nadwyżką dysponować między innymi w grudniu 2012 r. i w okresach następnych. Zdaniem organu drugiej instancji, nie zmienia tej oceny pomniejszenie ww. nadwyżki o podatek należny wykazany w lipcu i sierpniu 2009 r.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.), art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 21 § 3a o.p., art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p., art. 124 w zw. z art. 210 § 4.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

CZYTAJ DALEJ

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r., nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A Spółki jawnej (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą handlową zajmującą się dystrybucją na terenie Polski wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń, w tym hamulców i sprzęgieł przemysłowych autoryzowanych producentów zagranicznych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest także działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług remontu sprzęgieł i hamulców przemysłowych oraz regeneracji części takich sprzęgieł i hamulców. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarcza towary oraz świadczy usługi m.in. wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawę towarów oraz świadczenie usług Wnioskodawca dokumentuje fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”. Z ostrożności Wnioskodawca stosuje oznaczenie „mechanizm podzielonej pełności” do wszystkich wystawianych faktur VAT, nie tylko tych, których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca od swoich kontrahentów również otrzymuje faktury VAT zawierające oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”. Wnioskodawca dokonuje płatności faktur dokumentujących zakup towarów i usług zawierających oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności” (w dalej zwany MPP lub mechanizm podzielonej płatności) z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Przedmiotową płatność stosuje również do otrzymywanych faktur kosztowych, które nie zawierają oznaczenia MPP, realizując w ten sposób prawie ok. 95% płatności za faktury.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 października 2020 r. Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. 2019.1988), które w § 10 ust. 4 pkt 13) oraz w § 11 ust. 2 pkt 2 przewiduje obowiązek oznaczania w ewidencji sprzedaży i zakupu prowadzonej celem prawidłowego rozliczenia podatku VAT transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Wnioskodawca w ewidencjach stosuje oznaczenie „MPP” w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży, które zostały udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności” oraz do otrzymanych faktur zakupowych, które zawierają oznaczenie MPP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca może wskazywać oznaczenie „MPP” w odniesieniu do wszystkich transakcji udokumentowanych fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, niezależnie od tego czy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” jedynie w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”?

3. Czy w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT niezawierającymi oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”, a które zostały zapłacone przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy może on wskazywać oznaczenie „MPP” w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich transakcji udokumentowanych fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, niezależnie czy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że przepis art. 106e ust.1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług wymienia przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje obowiązek zamieszczenia na fakturze oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”. Jednakże żaden z przepisów ustawy nie zabrania zawierania oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” przy braku spełnienia wskazanych przesłanek. Nadto, żaden z przepisów nie przewiduje sankcji związanych z zamieszczeniem oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na każdej fakturze VAT, niezależnie czy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może dobrowolnie dokonać płatności każdej z otrzymanych faktur z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, niezależnie czy na fakturze zawarto oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 października 2020 r. Rozporządzenie w § 10 ust. 1 wymienia dane jakie powinna zawierać ewidencja sprzedaży celem prawidłowego rozliczenia podatku należnego. Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 13) Rozporządzenia, dodatkowo w odniesieniu do transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności ewidencja sprzedaży zawiera oznaczenie „MPP”. Tym samym, prawidłowym jest stosowanie przez Wnioskodawcę oznaczenia „MPP’’ w ewidencji sprzedaży odnośnie transakcji udokumentowanych fakturą VAT zawierającą oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”. W takim przypadku bowiem ewidencja odzwierciedla rzeczywiste dane zawarte na fakturze VAT. Nadto, biorąc pod uwagę, iż zawarcie na fakturze oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” pomimo braku takiego obowiązku, nie skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury, zawarcie oznaczenia „MPP” w ewidencji sprzedaży transakcji udokumentowanych fakturą VAT zawierającą takie oznaczenie, także nie ma wpływu na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W zakresie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy powinien on wskazywać oznaczenie „MPP” co do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”. Biorąc pod uwagę uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości zawierania przez niego oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na każdej z wystawianej faktur, ta sama zasada dotyczy kontrahentów Wnioskodawcy, którzy na wystawianych przez siebie fakturach VAT mogą dodawać oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”. Wnioskodawca dokonując płatności należności z tytułu otrzymywanych od kontrahentów faktur VAT zawierających dodatkowe oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, stosuje mechanizm podzielonej płatności. Takie postępowanie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiają dokonywanie płatności każdej z faktur z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Rozporządzenie w § 11 ust. 1 wymienia dane jakie powinna zawierać ewidencja zakupu celem prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 2) Rozporządzenia, dodatkowo w odniesieniu do transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności ewidencja zakupu zawiera oznaczenie „MPP”. W ewidencji zakupu Wnioskodawca zawiera dodatkowe oznaczenie „MPP” odnośnie transakcji udokumentowanych fakturą VAT zawierająca oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, której płatność została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. W związku z powyższym, prawidłowym jest stosowanie przez Wnioskodawcę oznaczenia „MPP” w ewidencji zakupu odnośnie transakcji udokumentowanych fakturą VAT zawierającą oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności” i uiszczoną z zastosowaniem tego mechanizmu. W takim przypadku bowiem ewidencja zakupu odzwierciedla rzeczywiste dane zawarte na fakturze VAT, a także rzeczywisty sposób dokonania płatności.

W zakresie pytania trzeciego, Wnioskodawca twierdzi, iż nie powinien on w ewidencji zakupu wskazywać oznaczenia „MPP” w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT niezawierającymi oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”, a które zostały zapłacone przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Zdaniem Wnioskodawcy ewidencja zakupu odzwierciedla dane zawarte na fakturach VAT, a zatem skoro na fakturze brak jest dodatkowego oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”, tym samym Wnioskodawca nie powinien zawierać takiego oznaczenia w ewidencji zakupu, nawet jeśli dokonał płatności danej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W wydanej w dniu 11 lutego 2021 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ na wstępie przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Wskazał następnie, że regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.). Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751) wprowadza z dniem 1 listopada 2019 r. zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Następnie organ przytoczył treść art. 108a ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, ust. 1c, ust. 1d i ponownie ust. 1b ustawy, art. 108a ust. 2, art. 106b ust. 1, art. 2 pkt 31, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 109 ust. 3 ustawy, art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców oraz wskazał na załącznik nr 15 do ustawy, który zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów organ wywiódł że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1. będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);

2. będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,

3. czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

W art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, uregulowano obowiązkową treść faktury w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura zawiera wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że obowiązkowe oznaczenie faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” obejmuje wyłącznie faktury wystawione na rzecz podatników, dokumentujące towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, których kwota należności ogółem stanowi kwotę przekraczającą 15.000 zł brutto. Ponadto za okresy od 1 października 2020 r. na czynnych podatnikach VAT ciąży obowiązek przesyłania dotychczasowych deklaracji VAT-7 i VAT-7K w formie nowego pliku JPK_VAT, który to obejmuje deklarację jak i ewidencję. Szczegółowy zakres danych, jakie ma zawierać ewidencja VAT oraz sposób wykazywania danych w ewidencji – przesyłanej w formie JPK_VAT został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 1988 ze zm.). Jak wynika z § 10 ust. 4 pkt 13 ww. rozporządzenia – ewidencja sprzedaży zawiera dodatkowo oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności – oznaczenie „MPP”. Natomiast stosownie do § 11 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia – ewidencja zakupu zawiera dodatkowo oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności – oznaczenie „MPP”.

Z powyższego wynika, że w ewidencjach zarówno sprzedaży, jak i zakupu oznaczeniem „MPP” oznaczane są wyłącznie te wpisy, które są dokonywane na podstawie faktur dotyczących transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Zatem oznaczenie MPP dotyczy wyłącznie transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności, zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupu. Oznacza to, że w ewidencji JPK_VAT kod ,,MPP” powinien zostać wpisany wyłącznie w przypadku transakcji z obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielnej płatności. Przedsiębiorcy, którzy dobrowolnie ten mechanizm stosują oraz ci, którzy w celu uniknięcia konieczności analizowania każdej z wystawianych faktur, adnotację o mechanizmie MPP umieszczają na każdej fakturze – nie mają możliwości stosowania takiej metodyki oznaczania faktur w ewidencji JPK_VAT.

Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i sformułowanych we wniosku pytań organ wskazał, że:

Ad. 1 W ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie MPP wyłącznie w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, w sytuacji gdy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2 W ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” wyłącznie w odniesieniu do transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Zatem, jeżeli faktura otrzymana przez Wnioskodawcę oznaczona jest symbolem MPP, a transakcja nie była tym obowiązkiem objęta, Wnioskodawca nie wykazuje tej faktury w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy otrzymana przez Wnioskodawcę faktura nie posiada oznaczenia MPP, a sama transakcja była objęta mechanizmem podzielonej płatności, Wnioskodawca w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest obowiązany wskazać oznaczenie MPP.

Ad. 3 W ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie MPP w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT niezawierającymi oznaczenia MPP wyłącznie w sytuacji, jeżeli sama transakcja była objęta obowiązkiem mechanizmu podzielonej płatności. Bez znaczenia jest sam fakt dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Natomiast w sytuacji, gdy otrzymane przez Wnioskodawcę faktury nie posiadają oznaczenia MPP, a sama transakcja była objęta mechanizmem podzielonej płatności, Wnioskodawca w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest obowiązany wskazać oznaczenie MPP, bez względu na to czy płatności dokonano z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności czy też bez zastosowania tego mechanizmu.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz poprzez wskazanie przez organ nieprawidłowego stanowiska dotyczącego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, a ocenionego przez organ negatywnie,

art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez zajęcie przez organ stanowiska w zakresie wykraczającym poza pytanie postanowione przez Wnioskodawcę i poza stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, w tym w zakresie nieewidencjonowania faktur oznaczonych symbolem MPP a nieobjętych obowiązkiem mechanizmu podzielonej płatności.

naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 108a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy przepis ten umożliwia podatnikom stosowanie mechanizmu podzielonej płatności do każdej z otrzymanych faktur,

art. 106e ust. 18a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy przepis ten umożliwia wystawcy faktury zawarcie oznaczenia mechanizm podzielonej płatności na każdej z wystawionych faktur,

art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone przez podatnika powinny zawierać dane, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,

art. 193 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone przez podatnika powinny zawierać dane, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,

§ 10 ust. 4 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988, dalej: Rozporządzenie z dnia 15 października 2019r.), poprzez jego błędne zastosowanie podczas gdy przepis ten stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami ustawy Ordynacja podatkowa,

§ 11 ust. 2 pkt 2) Rozporządzenie z dnia 15 października 2019 r. poprzez jego błędne zastosowanie podczas gdy przepis ten stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami ustawy Ordynacja podatkowa,

art. 86 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do zaewidencjonowania faktur oznaczonych symbolem MPP a nieobjętych obowiązkiem mechanizmu podzielonej płatności, a tym samym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach tego rodzaju.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując wniesioną skargę Sąd uznał podniesione w niej zarzuty za zasadne.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym – art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zaskarżona interpretacja nie odpowiada powyższym wymogom, stanowisko organu nie zostało bowiem w sposób dostateczny uzasadnione. Przypomnieć należy, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z następującymi pytaniami:

Czy w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca może wskazywać oznaczenie „MPP” w odniesieniu do wszystkich transakcji udokumentowanych fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, niezależnie od tego czy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” jedynie w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”?

Czy w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT niezawierającymi oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”, a które zostały zapłacone przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności?

W zakresie pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy może on wskazywać oznaczenie „MPP” w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich transakcji udokumentowanych fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, niezależnie czy należność objęta fakturą stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania drugiego, Wnioskodawca powinien wskazywać oznaczenie „MPP” w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT zawierającymi oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”.

Zajmując stanowisko odnośnie pytania trzeciego, Wnioskodawca twierdzi, iż nie powinien on w ewidencji zakupu wskazywać oznaczenia „MPP” w odniesieniu do transakcji udokumentowanych otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT niezawierającymi oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności”, a które zostały zapłacone przez Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Skarżąca Spółka argumentowała, że przepis art. 108a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do faktur nieobjętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności, daje nabywcy swobodę wyboru w zakresie stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z takiej faktury nabywca może zastosować mechanizm podzielonej płatności. System podzielonej płatności, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jest w tym przypadku dobrowolny. W odniesieniu zaś do wystawcy faktury ustawa o podatku od towarów i usług również nie zabrania zawierania oznaczenia mechanizm podzielonej płatności na każdej z wystawionych faktur. Przepis art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów usług wymienia przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje obowiązek zamieszczenia na fakturze oznaczenia mechanizm podzielonej płatności. Natomiast żaden z przepisów ustawy nie zabrania zawierania oznaczenia mechanizm podzielonej płatności przy braku spełnienia wskazanych przesłanek. W związku z powyższym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i nabywcy istnienie możliwość dobrowolnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Następnie Spółka wskazywała na art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, w myśl którego z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej. Tym samym, ewidencja ma zawierać dane, które pozwalają na prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Również zgodnie z§ 10 i § 11 Rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r. wydanego na podstawie art. 109 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ewidencja zawiera dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego oraz naliczonego. Tym samym, ewidencja ma przede wszystkim zawierać dane, które pozwalają na prawidłowe rozliczenie podatku należnego oraz naliczonego. Zgodnie z § 10 ust. 4 oraz § 11 ust. 2 Rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r., ewidencja jedynie dodatkowo zawiera oznaczenia dotyczące m.in. oznaczenia MPP. Oznaczenia stosowane na podstawie przepisów wyżej wymienionego Rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r., tj. m.in. MPP, IMP, EE, TP i inne służą organom podatkowym informacyjnie, ale na samo prawidłowe rozlicznie podatku należnego i naliczonego przez podatnika nie wpływają.

Do powyższych argumentów Strony organ wydający interpretację się nie odniósł. Wskazał jedynie, że jak wynika z § 10 ust. 4 pkt 13 ww. rozporządzenia – ewidencja sprzedaży zawiera dodatkowo oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności – oznaczenie „MPP”. Natomiast stosownie do § 11 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia – ewidencja zakupu zawiera dodatkowo oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności – oznaczenie „MPP”. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że w ewidencjach zarówno sprzedaży, jak i zakupu oznaczeniem „MPP” oznaczane są wyłącznie te wpisy, które są dokonywane na podstawie faktur dotyczących transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Jest to w zasadzie całe uzasadnienie dla zajętego przez organ stanowiska. Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do argumentów Strony wskazującej na obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 4 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych to rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Ewidencja sprzedaży i zakupu prowadzona celem prawidłowego rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego stanowi księgę podatkową. Księga podatkowa może zostać uznana za rzetelną jedynie jeżeli odzwierciedla faktycznie przeprowadzone transakcje gospodarcze.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że zdaniem organu, podatnik w ewidencji sprzedaży oraz zakupu prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług powinien wskazywać oznaczenie „MPP” jedynie w odniesieniu do transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności, niezależnie od faktycznego oznaczenia zawartego na fakturze oraz niezależnie od rzeczywistej formy dokonanej zapłaty należności wynikającej z faktury. W ocenie Sądu stanowisko to powinno zostać skonfrontowane z argumentem Strony wskazującej, ewidencja zakupu i sprzedaży powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a takimi są również zdarzenia udokumentowane fakturami oznaczonymi przez kontrahentów jako MPP. Zajmując swoje stanowisko, organ odwołał się jedynie do literalnego brzmienia postanowień Rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r., tj. § 10 ust. 4 pkt 13 i § 11 ust. 2 pkt 2. Wprawdzie literalne brzmienie ww. postanowień rzeczywiście nakazuje zawieranie w ewidencji sprzedaży i zakupu oznaczeń „MPP” jedynie odnośnie transakcji objętych obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielnej płatności, jednakże obowiązkiem organu było dokonanie oceny tej regulacji pod kątem zgodności z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług, a także postanowieniami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązku prowadzenia rzetelnych ewidencji. Strona zgłosiła bowiem wątpliwość, czy stosując się do wytycznych organu nie narazi się na zarzut prowadzenia ewidencji w sposób naruszający art. 193 O.p.

Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną całkowicie pominął analizę zgodności postanowień Rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r. z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami Ordynacji podatkowej. Dokonał wprawdzie takiej oceny w odpowiedzi na skargę, niemniej jednak odpowiedź na skargę nie stanowi uzupełnienia interpretacji indywidualnej, stanowi jedynie wypowiedzenie się co do zarzutów skargi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12).

Ponadto, w ocenie Sądu, zasadnie Strona zarzuca, że zawarte w udzielonej przez organ odpowiedzi na pytanie nr 2 zdanie, cyt. „Zatem, jeśli faktura otrzymana przez Wnioskodawcę oznaczona jest symbolem MPP, a transakcja nie była tym obowiązkiem objęta, Wnioskodawca nie wykazuje tej faktury w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług”, wskazuje, że zdaniem organu może to skutkować pozbawieniem Strony uprawnienia do zaewidencjonowania takich faktur w ewidencji zakupu jak też pozbawieniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach tego rodzaju. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę organ dokonał swego rodzaju „sprostowania”, wskazując, że „Organ omyłkowo napisał, że Wnioskodawca nie wykazuje tej faktury w ewidencji zakupu. Powinno być, że Wnioskodawca nie wykazuje tej faktury w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzebny rozliczenia podatkiem od towarów i usług z oznaczeniem MPP”. Oczywiście takie nieformalne „sprostowanie” nie sanuje owej „omyłki”. Wiążące dla Strony jest stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, a to jest wadliwe. Takim sformułowaniem organ zaleca podatnikowi nieewidencjonowanie faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i rachunkowości. Tym samym, organ naraża podatnika na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, które poprzez niezaewidencjonowanie części z otrzymywanych faktur, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto stanowisko to stanowiło wyjście poza zakres zadanych pytań, co stanowiło naruszenie wskazanych w skardze przepisów art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodzić się należy wreszcie z zarzutami skargi, że organ interpretacyjny swoim stanowiskiem w zakresie pytania nr 2 i 3, de facto przenosi na Stronę odpowiedzialność za prawidłowość wystawionych faktur przez jej kontrahentów – zgodnie ze stanowiskiem organu to Strona ma dokonać, zamiast sprzedającego, kwalifikacji transakcji pod względem jej przedmiotu, tj. zaliczenia towaru do grupy towarów enumeratywnie wymienionych w Załączniku nr 15 do ustawy o podatku VAT, rozpoznania wielkości obrotu brutto -powyżej 15.000,00 zł oraz dokonania oceny czy sprzedający prawidłowo lub nie oznaczył transakcję poprzez zawarcie w treści faktury oznaczenia MPP – mechanizm podzielonej płatności. Stanowisko to nie zostało dostatecznie uzasadnione. Organ nie wskazał w treści interpretacji przepisów, które nakładałyby na odbiorcę faktury takich obowiązków.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentacji Strony Skarżącej. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ obowiązany będzie uwzględnić ww. stanowisko.

Zdaniem Sądu, z uwagi na powyższe, nie jest możliwe dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie jej zgodności z powołanymi w skardze przepisami prawa materialnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 czerwca 2020 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 34/20, w którym stwierdził on, że sytuacja w której istnieją wątpliwości co do kompletności poczynionej oceny przedmiotowego zagadnienia przez organ podatkowy uniemożliwia również rozpoznanie przez sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności dokonanej przez organ podatkowy wykładni w sytuacji, gdy jest ona niekompletna. Rozpatrzenie takiego zarzutu oznaczałoby konieczność dokonania przez sąd wykładni spornych przepisów i ich subsumpcji pod przedstawiony stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej a nie kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy pamiętać, że rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w ich kompetencjach.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ( § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 498/21

CZYTAJ DALEJ

Teza: Zgodnie z art. 88 z ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2002 r., poz. 1409 z późn. zm.) powiatowy urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę lub miejsce stałego pobytu podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi wpisuje oświadczenie o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi do ewidencji oświadczeń. Konstrukcja tego przepisu tylko na pierwszy ogląd wskazuje, że reguluje ono wyłącznie kwestię właściwości miejscowej organu.

W rzeczywistości jest on także prawnym wyrazem zakresu wolności gospodarczej przyznanej cudzoziemcowi na terytorium RP, wyłączając możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez cudzoziemca nie posiadającego stałego pobytu na terytorium RP związanej w wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników z zakresie wynikającym z przepisu art. 88 z ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Zyglewska Sędziowie: sędzia NSA Rafał Stasikowski (spr.) sędzia del. NSA Grzegorz Jankowski po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej V.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt IV SA/Wa 1079/20 w sprawie ze skargi V. D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [..] kwietnia 2020 r. nr [..] w przedmiocie odmowy wpisania oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi do ewidencji oświadczeń oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt IV SA/Wa 1079/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [..] kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wpisania oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi do ewidencji oświadczeń.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Do Prezydenta [..] w dniu 26 lutego 2020 r. wpłynęło oświadczenie V. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [..] o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi w charakterze pomoc domowa opiekun osoby starszej, dotyczącej ob. Ukrainy, K. S. Organ I instancji decyzją z [.]. marca 2020 r., na podstawie art. 88z ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (dalej ustawa) odmówił wpisu przedmiotowego oświadczenia do ewidencji oświadczeń.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że określenie w art. 88z ust. 2 ustawy właściwości powiatowego urzędu pracy zgodnie z miejscem stałego pobytu podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi wynika z przyjęcia zasady, że do powierzenia pracy cudzoziemcowi mogą być uprawnione podmioty uczestniczące trwale w stosunkach gospodarczych.

W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i zamierzających zatrudnić cudzoziemców właściwość urzędu pracy do rejestracji oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy określa się według miejsca ich pobytu stałego. O miejscu pobytu stałego będzie świadczyć adres zameldowania tej osoby na pobyt stały. Jeśli osoba fizyczna powierzająca pracę cudzoziemcom nie jest w stanie dopełnić obowiązku meldunkowego na pobyt stały, ponieważ posiadania jedynie zameldowanie tymczasowe, w celu weryfikacji miejsca pobytu stałego powinna dodatkowo wykazać, że posiada zezwolenie na pobyt stały lub zezwolenie na pobyt rezydenta długoterminowego UE, o których mowa w dziale VI ustawy o cudzoziemcach.

Z akt sprawy wynika, że V. D. przebywa na terytorium Polski w związku z ubieganiem się o wydanie zezwolenia na pobyt stały. Wojewoda M. do chwili wydania tej decyzji nie rozpatrzył jej wniosku. Z potwierdzenia zameldowania wynika, że posiada ona meldunek ważny do dnia 21 kwietnia 2020 r. pod adresem: [..]. Prezydent [..] w oparciu o rejestry PESEL ustalił, iż nie posiada ona miejsca stałego zameldowania na terytorium RP.

Zatem prawidłowo na tej podstawie organ I instancji odmówił wpisania oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi do rejestru oświadczeń. Cudzoziemka przebywa na terytorium Polski na podstawie stempla w dokumencie podróży, potwierdzającego złożenie wniosku o legalizację pobytu, co wyklucza możliwość zameldowania jej na pobyt stały, a tym samym możliwość rejestracji oświadczenia.

Przebywanie cudzoziemki na terytorium Polski celem uzyskania zezwolenia na pobyt stały nie powoduje utraty dotychczasowego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowała się jej życiowa działalność, tj. miejsca stałego pobytu w kraju pochodzenia. Nie można zatem uznać, iż strona, składając wniosek o wydanie zezwolenia na pobyt stały, posiada zamiar założenia na terytorium Polski ośrodka swoich spraw osobistych i majątkowych, w którym jest połączony z jednoczesnym zerwaniem wszelkich związków z dotychczasowym lokalem i brakiem woli powrotu do miejsca swojego dotychczasowego zamieszkania w kraju pochodzenia.

Fakt przebywania danej osoby w innym lokalu nie świadczy o zamiarze trwałego opuszczenia dotychczasowego miejsca pobytu stałego. Przesłanka opuszczenia dotychczasowego miejsca pobytu stałego jest spełniona, jeżeli opuszczeniem jest nie tylko fizyczne nieprzebywanie w lokalu, ale i zamiar opuszczenia danego lokalu z jednoczesnym zerwaniem wszelkich związków z lokalem dotychczasowym.

Skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd I instancji stwierdził, że podstawę prawną obydwu kwestionowanych decyzji stanowił art. 88z ust. 2 ustawy z 2 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zgodnie z którym powiatowy urząd pracy ze względu na siedzibę lub miejsce stałego pobytu podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi wpisuje oświadczenie o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi do ewidencji oświadczeń.

Z przepisu tego wynika jasno, że właściwość organu prowadzącego ewidencję oświadczeń określana jest według siedziby lub miejsca stałego pobytu podmiotu występującego o wpisanie oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi. Oznacza to, że taki podmiot musi podać siedzibę lub miejsce stałego pobytu prowadzonej działalności pobytu. Jak słusznie wskazały organy obu instancji definicja legalna pobytu stałego zawarta jest w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności ( Dz. U. z 2019 r., poz. 1397 ze zm.), zgodnie z którym pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej w miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego pobytu. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Posiada zameldowanie na pobyt czasowy, którego termin upływa w dniu 21 kwietnia 2020 r. Miejsce prowadzonej działalności przez skarżącą, jak i miejsce jej czasowego zameldowania są pod tym samym adresem.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca ubiega się o zezwolenie na pobyt stały, jednakże do dnia wydania zaskarżonej decyzji takiego zezwolenia od Wojewody M. nie otrzymała.

Przepisy Rozdziału 5 ustawy o ewidencji ludności regulują obowiązek meldunkowy cudzoziemców. Przepis art. 41 ust. 1 tego rozdziału ustawy stanowi, że cudzoziemiec dokonujący zameldowania na pobyt stały przedstawia kartę pobytu w związki udzieleniem zezwolenia na pobyt stały. Wynika zatem z tego, że do zameldowania na pobyt stały konieczne jest wykazanie się zezwoleniem na pobyt stały. Skarżąca do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie legitymowała się decyzją o zezwoleniu na pobyt stały, tym samym nie mogła dokonać zameldowania na pobyt stały, a więc nie mogła wykazać miejsca stałego pobytu. W tych warunkach nie mogło dojść do skutecznego złożenia przez skarżącą oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemce, dlatego też prawidłowa była odmowa organów obu instancji co do wpisania go do ewidencji oświadczeń.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

1. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy:

– naruszenia art. 88z ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy przez utrzymanie w mocy decyzji organów administracji publicznej w przedmiocie odmowy wpisania do rejestru oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a to przez:

– naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu dokonania całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, a w szczególności odmowy wpisania do rejestru oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi,

– naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 K.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach organ oparł ustalenia faktyczne sprawy,

– naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 K.p.a. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w przedmiocie odmowy wpisania do rejestru oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi co skutkowało nienależyte i niewyczerpujące wyjaśnienie skarżącej w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych,

– naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej,

– naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia w toku postępowania przed organem II instancji przepisów art. 6, 8 i 9 K.p.a. oraz naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego, przedstawienie oceny prawnej niespójnej oraz brak precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżąca posiada stałe miejsce pobytu w W. i dlatego organ I instancji zobligowany był do dokonania przedmiotowego wpisu oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi do ewidencji oświadczeń. Skarżąca posiada Kartę Polaka, a w Polsce przebywa nieprzerwanie od co najmniej 7 stycznia 2019 r., kiedy złożyła wniosek do Wojewody M. o udzielenie zezwolenia na pobyt stały. Podkreślono również, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż orzekające w sprawie organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy, przeprowadzając konieczne czynności wyjaśniające i ustosunkowując się do dokonanych na ich skutek ustaleń, a ocena okoliczności sprawy oparta została na całokształcie materiału dowodowego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec niestwierdzenia przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny podstaw i zarzutów kasacyjnych.

W pierwszym rzędzie rozpoznane zostaną zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego przez organ administracyjny w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za nieprawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, wszystkie na www. cbosa).

Zarzuty sformułowane na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie są najbliższe wymaganej przez przepis art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. precyzji, niemniej uzasadnienie skargi kasacyjnej daje wystarczające podstawy do odczytania rzeczywistej ich treści. Wynika z niego, iż autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzuty na tej podstawie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego wyroku i stoi na stanowisku, że skarżąca posiada stałe miejsce pobytu w W., co w konsekwencji nakłada na organ I instancji obowiązek dokonania przedmiotowego wpisu oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi do ewidencji oświadczeń (s. 9, linijka 3-5 od góry skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż skarżąca przebywa w Polsce co najmniej od 7 stycznia 2019 r., kiedy złożyła do Wojewody M. wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt stały. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak, dlaczego uważa, że pobyt skarżącej w Polsce ma charakter pobytu stałego.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca będąca cudzoziemką (obywatelką Ukrainy) przebywa w Polsce na podstawie stempla umieszczonego w dokumencie podróży w związku z ubieganiem się o wydanie zezwolenia na pobyt stały na terytorium RP. Wniosek w tej sprawie skarżąca złożyła do Wojewody M. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie został on jeszcze rozpoznany.

Skarżąca posiada zameldowanie na pobyt czasowy, którego termin upływa w dniu 21 kwietnia 2020 r. Podstawą prawną jej zameldowania na pobyt czasowy jest przepis art. 43 ust. 3 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. 2021, 510, t.j.).Dodać przy tym należy, że obowiązek meldunkowy cudzoziemców posiada szczególną regulację względem przepisów dotyczących obywateli RP. Z art. 43 ust. 1 ustawy o ewidencji wynika, że cudzoziemiec dokonujący zameldowania na pobyt stały przedstawia kartę pobytu wydaną w związku z udzieleniem zezwolenia na pobyt stały, zezwolenia na pobyt rezydenta długoterminowego Unii Europejskiej, zgody na pobyt ze względów humanitarnych, ochrony uzupełniającej, albo nadaniem statusu uchodźcy w Rzeczypospolitej Polskiej, dokument „zgoda na pobyt tolerowany” albo zezwolenie na pobyt stały, zezwolenie na pobyt rezydenta długoterminowego Unii Europejskiej, decyzję o nadaniu statusu uchodźcy w Rzeczypospolitej Polskiej, udzieleniu w Rzeczypospolitej Polskiej ochrony uzupełniającej, zgody na pobyt ze względów humanitarnych albo zgody na pobyt tolerowany.

Oznacza to także, iż przepis art. 25 k.c. zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu, będzie mógł znaleźć zastosowanie do cudzoziemca dopiero wówczas, gdy uzyska on pozwolenie na pobyt stały na terytorium RP lub inny akt, o którym mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o ewidencji ludności.

Skarżąca mogła tym samym zameldować się w Polsce jedynie na pobyt czasowy (i obowiązek ten dopełniła), gdyż do zameldowania na pobyt stały konieczne jest legitymowanie się zezwoleniem na pobyt stały, którego na dzień wydania zaskarżonej decyzji jeszcze nie posiadała. W tych warunkach nie mogło dojść do skutecznego złożenia przez skarżącą oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemce.

Zgodnie z art. 88 z ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2002 r., poz. 1409 z późn. zm.) powiatowy urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę lub miejsce stałego pobytu podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi wpisuje oświadczenie o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi do ewidencji oświadczeń. Konstrukcja tego przepisu tylko na pierwszy ogląd wskazuje, że reguluje ono wyłącznie kwestię właściwości miejscowej organu. W rzeczywistości jest on także prawnym wyrazem zakresu wolności gospodarczej przyznanej cudzoziemcowi na terytorium RP, wyłączając możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez cudzoziemca nie posiadającego stałego pobytu na terytorium RP związanej z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników w zakresie wynikającym z przepisu art. 88 z ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe zgodzić się należy z Sądem I instancji, który uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, a w toku rozpoznania sprawy nie doszło do naruszenia przepisów procesowych. Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy co następuje.

Zarzut naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a to poprzez naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu dokonania całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, a w szczególności odmowy wpisania do rejestru oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi, jest nieuzasadniony.

Przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. mają charakter ustrojowy i normują zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako takie co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Mogą być one skutecznie wskazane jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, lecz na zasadzie pewnego wyjątku i w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami P.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., I OSK 70/12; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., II FSK 1660/07, wyrok NSA z dnia 11 marca 2009r., II FSK 103/08, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., I GSK 445/10; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II GSK 1185/11; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., FSK 576/07).

Ponadto, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy, a nie procesowy wskazuje w § 1 zakres kontroli, a w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepisy te mogłyby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, w pierwszym przypadku – gdyby sąd administracyjny naruszył zakres kognicji sądów administracyjnych (tj. nie rozpoznał sprawy, która pozostaje w zakresie jego właściwości lub rozpoznał sprawę, która nie należy do jego właściwości), w drugim przypadku – gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli.

Zarzucając naruszenie tych przepisów strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem) lub zakres właściwości. W każdym wypadku należy wskazać w podstawie skargi kasacyjnej naruszony, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przepis prawa procesowego, przy czym powinien to być przepis stanowiący samodzielną podstawę skargi kasacyjnej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., I OSK 1421/11; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 143/11; wyrok NSA z dnia 27 marca 2008r., I OSK 471/07; wyrok NSA z dnia 19 września 2013r., II OSK 533/12). Sąd I instancji mógłby zatem naruszyć art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., II GSK 2307/11; wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., I GSK 1790/11).

Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 1 lub 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez subiektywnie wadliwe dokonanie kontroli, jak zarzucił w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II GSK 2147/11).

Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. To, czy ocena legalności zachowania organu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., I GSK 1790/11; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I FSK 753/12).

Dodać także należy, że powyższe uwagi odnoszą się do art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma również wyłącznie charakter ustrojowy. Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącej, nie może być zaś utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał w niniejszej sprawie takiej kontroli albo, że zastosował środki, których ustawa nie przewiduje, czy też ocenę swoją oparł na innym kryterium niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast z treści skargi kasacyjnej wynika, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie próbuje zwalczać prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, czego jak wskazano wyżej, a co jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skutecznie uczynić nie może (por. wyrok z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. II OSK 2012/11, wyrok NSA z dnia 27.07.2012 r., sygn. I FSK 1467/11). To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut drugi wniesiony na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uwagi poczynione powyżej w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. zachowują pełną aktualność. Nie zostały także naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 K.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach organ oparł ustalenia faktyczne sprawy.

Przepisy art. 7 K.p.a., art. 8 k.p.a. art. 77 § 1 K.p.a. i art. 80 K.p.a. nakazują organom wyjaśnienie istotnych kwestii po wyczerpującym zebraniu, rozpatrzeniu i ocenie całego materiału dowodowego oraz kierowanie się przy tym zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, a ponadto elementy powyższe mają znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Obowiązkiem każdego organu administracji publicznej jest wyczerpujące wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, w szczególności uzasadnienie winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organach administracji spoczywa nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia, ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne.

Sąd I instancji słusznie uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny powyżej wskazał na okoliczności faktyczne, środki dowodowe przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych oraz stan prawny zakreślający obowiązek organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z obowiązku tego organ wywiązał się prawidłowo. Dodać należy, że skarga kasacyjna w odniesieniu do tego zarzutu nie została także należycie skonkretyzowana (dotyczy to także ewentualnego naruszenia art. 107 § 3 K.p.a.), co przesądza o bezzasadności tego zarzutu, gdyż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zastępowanie strony i poszukiwania z urzędu ewentualnych naruszeń prawa.

Powyższe uwagi odnieść należy w całości do kolejnego zarzutu, tj. naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 K.p.a. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w przedmiocie odmowy wpisania do rejestru oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi co skutkowało nienależyte i niewyczerpujące wyjaśnienie skarżącej w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, który z tych samych przyczyn nie znajduje żadnego uzasadnienia. Orzekanie przez Sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. było konsekwencją stwierdzenia legalności zaskarżonej decyzji, co uprawniało go do oddalenia skargi na podstawie tego przepisu.

Bezzasadny jest zarzut naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej. Uwagi w odniesieniu do naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poczynione zostały powyżej i zachowują pełne zastosowanie w tym miejscu.

Zarzut naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia w toku postępowania przed organem II instancji przepisów art. 6, 8 i 9 K.p.a. oraz naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego, przedstawienie oceny prawnej niespójnej oraz brak precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, jest nieuzasadniony. Powyżej Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już do zarzutu naruszenia większości przepisów wskazanych w tym zarzucie. Uwagi te są aktualne w pełnym zakresie w odniesieniu do tego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. (przedmiotem kontroli była decyzja), art. 6 K.p.a. (tj. zasady praworządności), czy wreszcie art. 153 P.p.s.a. Brak konkretyzacji zarzutów naruszenia tych przepisów uniemożliwia kontrolę ich zastosowania przez sąd.

Zarzut naruszeni prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88z ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy przez utrzymanie w mocy decyzji organów administracji publicznej w przedmiocie odmowy wpisania do rejestru oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi, jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do sposobu sformułowania zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego na wstępie wskazać wymaga, że właściwe sformułowanie podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno sprowadzać się do powołania jako naruszonego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Tego wymogu skarga kasacyjna w całości nie spełnia, bowiem skarżący kasacyjnie nie powiązał zarzutów naruszenia prawa materialnego z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie przytoczonych powyżej), niemniej jednak uchybienie to nie dyskwalifikuje skargi kasacyjnej jako nadającej się do rozpoznania z uwagi na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, które pozwala ustalić rzeczywistą wolę wnoszącego ten środek prawny.

Bezzasadność powyższego zarzutu jest konsekwencją następujących okoliczności. Po pierwsze, skarżąca kasacyjnie nie wskazała na czym miałaby polegać jego błędna wykładnia i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, co wiąże się z obowiązkiem wskazania prawidłowego rozumienia danego przepisu, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Skarga kasacyjna uchybia tym powinnością. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zastępowanie strony w tym zakresie i samodzielne poszukiwanie podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej. Po drugie, przeprowadzona kontrola orzeczenia sądu I instancji i uwagi zawarte powyżej w tym zakresie prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż przepis ten został poprawnie zinterpretowany, a następnie zastosowany, co czyni ten zarzut pozbawionym podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., gdyż pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy.

Wyrok NSA III OSK 3862/21 z 15.07.2021 r.

CZYTAJ DALEJ

Ulga na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Jednak w art. 27f ust. 4 ustawy o PIT przewidziano dwa sposoby jej podziału – w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą.

Zatem wobec braku uzgodnienia co do proporcji podziału ulgi, rodzice dziecka korzystają z ulgi w częściach równych, także wówczas gdy rozmiar wykonywania władzy rodzicielskiej przez każdego z nich nie jest jednakowy.

Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w prezentowanym dzisiaj orzeczeniu.

Teza

Zgodnie z art. 27f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w przypadku braku zgodnego podziału ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 tej ustawy, rodzice dziecka korzystają z ulgi w częściach równych, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską, bowiem analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie między rodzicami dziecka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 582/18 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 582/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. F. (dalej: „skarżąca”, „strona”), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w dniu 22 marca 2016 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2015 r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie 1 717,19 zł (w tym ulgę na dwoje dzieci w kwocie 2 224,08 zł). Nadpłata została zwrócona w dniu 18 kwietnia 2016 r.

Z uwagi na fakt, że były małżonek skarżącej, K. F., również skorzystał w 2015 r. z ulgi prorodzinnej, odliczając ulgę w stosunku do okresu 6 miesięcy (po 556,02 zł na każde dziecko) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w wyniku którego, po uprzednim dokonaniu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., decyzją z 26 stycznia 2018 r. określił skarżącej wysokość dodatkowego zwrotu z tytułu wychowania dzieci na zasadach wynikających z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.f.”) w wysokości 686,76 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie w toku postępowania podatkowego ma ustalenie zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść. Podkreślił, że nie można utożsamiać faktu bycia rodzicem i posiadania praw rodzicielskich z wykonywaniem władzy rodzicielskiej.

Okoliczność, że rodzicowi przysługuje władza rodzicielska nie jest bowiem równoznaczna z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw i obowiązków, składających się na treść władzy rodzicielskiej.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi, J. i I. F., posiadają oboje rodzice oraz fakt, że dzieci zamieszkują z matką. Kwestią sporną pozostaje faktyczna realizacja obowiązków składających się na treść władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci – K. F.

Jako przesłankę determinującą rozstrzygnięcie sprawy w zakresie faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi synami organ podatkowy uznał okoliczność, że Sąd Rejonowy w T. […] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt […] oddalił wniosek M. F. o ograniczenie władzy rodzicielskiej K. F. nad małoletnimi.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m. in.: opinia biegłego czy sprawozdanie z wywiadu środowiskowego przeprowadzonego na zlecenie Sądu Rejonowego w T. pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że były małżonek skarżącej w 2015 r. nie tylko nie był pozbawiony władzy rodzicielskiej, ale władzę taką wykonywał.

Analizując treść art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji. Wykazanie przez podatników, którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji odliczenia przypadającego na każdego z nich, wyłącza możliwość dokonania przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych. Będzie on natomiast konieczny w sytuacji, gdy dokonane przez podatników rozliczenie ulgi przekroczy łączny limit odliczenia, gdyż takiego rozdziału kwoty ulgi nie można uznać za zgodny. W związku z powyższym, za uzasadniony uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej określony przez organ pierwszej instancji podział ulgi na dziecko przysługującej byłym małżonkom.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest przepisu art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. – zwanej dalej „k.r.o.”) w zw. z art. 96 § 1 k.r.o. w zw. z art. 113 § 1 k.r.o. w zw. z art. 133 § 1 k.r.o., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że realizacja obowiązku alimentacyjnego oraz wykonywanie kontaktów z dzieckiem stanowi wykonywanie władzy rodzicielskiej. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów procesowych: art. 187 § 1 w zw. z przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: „o.p.”) poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżącej zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzały, że K. F. wykonywał władzę rodzicielską, a tym samym prawidłowo skorzystał z prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, o której mowa w przepisie art. 27f u.p.d.o.f.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz naruszyły prawo procesowe dokonując niepełnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji wadliwie zastosowały w sprawie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, wykładnia językowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzupełniona wykładnią celowościową i systemową zewnętrzną, prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o.

Kontrolując zasadność odliczeń od podatku dokonanych na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organy powinny zatem koncentrować swoją uwagę na okolicznościach faktycznych dotyczących posiadania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem i jej wykonywania. W ramach stosowania tych przepisów przyjąć należy otwarty katalog środków dowodowych, zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

CZYTAJ DALEJ

„Niedawno zakupiłem nieruchomość rolną o powierzchni 2,83 ha. Zgodnie z przepisami ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego zmianie uległy m.in. przepisy art. 2b ust. 1 i 2. Obecnie nabywca nieruchomości rolnej obowiązany jest prowadzić gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna, przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia przez niego tej nieruchomości, a w przypadku osoby fizycznej prowadzić to gospodarstwo osobiście. Ponadto, zgodnie z art. 2b ust. 2 ww. ustawy, w okresie tym nabyta nieruchomość nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom. Czy istnieje jakakolwiek możliwość wydzierżawienia tej nieruchomości pod farmę fotowoltaiczną?”

Ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego (dalej: u.k.u.r.) została uchwalona w celu wzmocnienia ochrony i rozwoju gospodarstw rodzinnych, które w myśl Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowią podstawę ustroju rolnego Rzeczypospolitej Polskiej. Jednym z fundamentalnych przepisów wskazanej ustawy są przepisy określające warunki nieruchomości rolnej, a także obowiązki nabywcy takiej nieruchomości.

W ślad za brzmieniem …

CZYTAJ DALEJ

„Nauczyciel kontraktowy – matematyk zatrudniony na umowę o pracę na czas nieokreślony od 01.09.2020 r. W ciągu roku szkolnego były problemy z nauczycielem oraz długotrwałe zwolnienia lekarskie. Jaką możliwość zwolnienia nauczyciela ma dyrektor? Nie było możliwości zwolnienia na koniec roku szkolnego poprzez wypowiedzenie 3-miesięczne, ponieważ nauczyciel przebywał na zwolnieniu lekarskim do dnia 30.06.2021 r. Czy można zatem zmienić warunki zatrudnienia? W przypadku zmiany pensum, czyli np. matematyk 18/18, a zmiana na świetlicę musi wyrazić zgodę. Czy dyrektor może zaproponować zmniejszenie pensum o wychowawstwo powołując się na skargi i prośby rodziców o zmianę wychowawcy?”

Zmiana warunków pracy i płacy wymaga wypowiedzenia zmieniającego, ewentualnie zawarcia porozumienia zmieniającego. Aby jednak wypowiedzenie stało się skuteczne od …

CZYTAJ DALEJ

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi „A” S.A. […] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej […] z dnia […] lutego 2015 .r. nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę […] zł ( […] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

W dniu […] kwietnia 2015 r. A. S.A. w Z. wniosła skargę na indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w dniu […] lutego 2015 r. nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że zawarła z zamawiającym, działając w charakterze podwykonawcy, umowę, której przedmiotem było wykonanie prac budowlanych i budowlano-montażowych. Zgodnie z umową zamawiający uzgodnił z podwykonawcą, że zapłaci mu po wykonaniu, ukończeniu i usunięciu wad robót wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości netto […] zł, powiększone o podatek od towarów i usług w wysokości właściwej na dzień wystawienia danej faktury. W przypadku niewykonania wszystkich robót określonych w umowie wynagrodzenie będzie stosownie zmniejszone. Umowa stanowi, że w oparciu o miesięczne protokoły zaawansowania robót będzie dokonywana zapłata dla spółki. Ponadto, zgodnie z klauzulą nr 7 umowy, odnoszącą się do odbiorów prac budowlanych:

a) wraz ze zgłoszeniem gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót podwykonawca składa zamawiającemu propozycję protokołu obrazującego zakres wykonanych w okresie rozliczeniowym robót (protokół zaawansowania robót), dokumenty zgodności dopuszczające użyte materiały do stosowania w Polsce, oświadczenia upoważnionych przedstawicieli podwykonawcy, że jego wierzytelności na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez zamawiającego, oraz oświadczenia kolejnych upoważnionych przedstawicieli dalszych podwykonawców i dostawców spółki, że ich wszystkie wierzytelności wymagalne do dnia składania oświadczenia oraz wierzytelności powstałe na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez podwykonawcę;

b) w ciągu 7 dni od pisemnego zgłoszenia gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót pod warunkiem przygotowania przez podwykonawcę wymaganych dokumentów, zamawiający przystąpi do wykonywania czynności sprawdzających procentowe zaawansowanie robót wykonanych w okresie rozliczeniowym robót lub czynności odbioru końcowego. W przypadku stwierdzenia w wykonanych robotach wad lub usterek Zamawiający uprawniony jest pominąć takie roboty w określeniu zaawansowania procentowego robót lub odstąpić od odbioru do czasu ich usunięcia. Z wyniku powyższych czynności zamawiający sporządzi stosowny protokół;

c) w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego, jednak nie później niż 7 dni przed terminem odbioru, podwykonawca złoży oświadczenie kierownika robót podwykonawcy o wykonaniu robót zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, w szczególności z dokumentacją techniczną;

d) w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego podwykonawca przedstawi gwarancję, o której mowa w umowie, a dla robót, które tego wymagają dodatkowo dokumentację techniczno-rozruchową lub inną instrukcję obsługi zawierającą zasady eksploatacji wraz z zestawieniem i harmonogramem czynności serwisowych wymaganych dla ważności gwarancji w zakresie dotyczącym wykonywanych robót;

e) podpisanie przez zamawiającego któregokolwiek z protokołów zaawansowania robót i zapłata jakichkolwiek kwot wynagrodzenia za wykonanie części robót nie może być traktowana jako akceptacja tejże części robót, albowiem roboty mogą być przejęte jedynie w całości i jedynie w formie podpisania protokołu końcowego robót wraz z rozliczeniem ostatecznym. W przypadku nie podpisania protokołu końcowego robót z przyczyn zależnych od podwykonawcy kwoty jako nienależne podlegają zwrotowi;

f) do czasu wydania przez inwestora (podmiot trzeci, który zawarł główny kontrakt na wykonanie całej inwestycji ze spółką „W.”) protokołu odbioru końcowego inwestycji lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji, podpisany przez strony protokół końcowy robót będzie uznany za warunkowy. Jeżeli zamawiający w ciągu 14 dni od wydania przez inwestora protokołu odbioru końcowego lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji nie powiadomi podwykonawcy o zgłoszonych wadach i zastrzeżeniach do robót, podpisany uprzednio przez strony protokół końcowy robót uznaje się z upływem powyższego terminu za ostateczny. Powyższy skutek nie nastąpi jeżeli wskazane w protokole końcowym robót wady nie zostały usunięte lub nie wykonano wskazanych innych zaleceń przed wydaniem przez inwestora protokołu odbioru końcowego inwestycji;

g) w przypadku stwierdzenia wad lub usterek w robotach lub gdy roboty będą wymagać uzupełnień, podwykonawca zobowiązany jest do niezwłocznego ich usunięcia lub dokonania niezbędnych napraw na swój koszt w ciągu 7 dni od zgłoszenia, przy czym terminy wykonania robót określone w umowie nie mogą ulec zmianie, jeżeli podwykonawca nie usunie wad lub wykona wskazanych poprawek. Zamawiający uprawniony jest bez utraty innych uprawnień przysługujących mu na podstawie umowy, odpowiednio obniżyć wynagrodzenie podwykonawcy lub usunąć wady na jego koszt i ryzyko.

W rozważanej sytuacji, w ramach umowy, skarżąca podała, że wystawiła do tej pory następujące faktury:

– z […] czerwca 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży […] maja 2014 r. i do której załączono protokół zaawansowania robót z […] maja 2014 r., podpisany przez strony, dotyczący prac wykonanych w okresie od 25 lutego 2014 r. do 30 maja 2014 r.; faktura została wykazana w deklaracji […] za czerwiec 2014 r.;

– z […] lipca 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży […] czerwca 2014 r. i do której załączono protokół zaawansowania robót z […] czerwca 2014 r., podpisany przez strony, dotyczący prac wykonanych w okresie od 31 maja 2014 r. do 25 czerwca 2014 r.; faktura wykazana została w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r.;

– z […] sierpnia 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży […] lipca 2014 r. i do której załączono protokół zaawansowania robót z […] lipca 2014 r., podpisany przez strony, dotyczący prac wykonanych w okresie od 26 czerwca 2014 r. do 30 lipca 2014 r.; faktura wykazana została w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r.

Do protokołów zaawansowania prac zostały załączone wszystkie niezbędne dokumenty i oświadczenia, o jakich mowa w klauzuli nr 7 umowy. W ramach wykonanych prac, objętych ww. protokołami zaawansowania robót, nie stwierdzono żadnych wad lub usterek wykonanych robót. Ponadto, na moment złożenia wniosku prace związane z robotami są nadal realizowane, zatem nie został jeszcze sporządzony protokół odbioru ostatecznego, na bazie którego zostanie wystawiona ostatnia faktura.

W związku z powyższym skarżąca zapytała:

1. Kiedy należy uznać w powyższej sytuacji, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „u.p.t.u.”)?

2. Czy w rozważanej sytuacji „wykonanie” usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, o jakiej mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., oznacza wykonanie usługi w momencie sporządzenia protokołu zaawansowania robót, czy też oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony w umowie (tj. wykonanie usługi bez wad, elementem wykonania której jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego)?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że (1) prawidłowo zidentyfikowała obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych usług budowlanych i budowlano-montażowych i wykazała obrót z tytułu wystawienia wskazanych w opisie stanu faktycznego faktur we właściwych deklaracjach VAT-7; (2) wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, o jakiej mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. oznacza prawidłowe, należyte wykonanie usługi (tj. jej wykonanie bez wad (a elementem wykonania usługi jest zgodnie z umową m. in. przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, dodatkowo potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego). Zatem „wykonanie usługi” w rozumieniu tych przepisów oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony umowy, co determinuje prawidłowość ustalenia przez spółkę najpóźniejszego momentu wystawienia faktury i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z […] lutego 2015 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez spółkę wykonanych częściowo usług budowlanych i budowlano-montażowych jest – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 2 u.p.t.u.- moment wystawienia dla zamawiającego faktur dokumentujących częściowe wykonanie robót. O częściowym wykonaniu robót budowlanych decyduje faktyczne wykonanie tej części robót, dla których określono zapłatę. Faktura dokumentująca częściowe wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania tej części ww. usług. Jeżeli spółka nie wystawiła w tym terminie faktur lub wystawiła je z opóźnieniem, to w myśl art. 19a ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu na ich wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, tj. 30. dnia od dnia faktycznego wykonania tych usług, który nie jest tożsamy z dniem odbioru ww. robót, sporządzenia raportu zatwierdzenia dokumentacji, czy ostatecznego stwierdzenia ich poprawności. Za pozostające bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych organ uznał uregulowania (procedury) łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót. Reasumując, organ podatkowy zaaprobował stanowisko skarżącej, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a u.p.t.u. lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust 3 pkt 1 u.p.t.u. Nie podzielił jednak jej poglądu co do rozumienia pojęcia „wykonanie usługi”, do którego odwołują się powyższe przepisy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa ,spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) przez:

a) brak udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 1, co stanowi wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 2 w taki sposób, że odpowiedź była mało konkretna, skutkiem czego spółka nie mogła się do niej zastosować;

2. art. 14e § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych;

3. art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji przedstawionej we wniosku:

a) „wykonanie usługi” budowlanej lub budowlano-montażowej nie nastąpi w momencie „wykonania usługi bez wad, której elementem wykonania usługi jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego”,

b) procedura odbioru i weryfikacji wykonania usług, pomimo, że stanowi element usług określony w umowie między stronami, nie stanowi elementu składowego tych usług, a jest jedynie formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po […] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że organ – odpowiadając na zadane przez skarżącą pytania – naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ nie przedstawił pełnej odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie nr 1, natomiast w odpowiedzi na pytanie nr 2 występuje wewnętrzna sprzeczność. W tym stanie rzeczy za przedwczesne Sąd uznał szczegółowe rozpatrywanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK […], uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania, nie zgadzając się z Sądem pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dopuścił się na ruszenia art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził, że pomimo pewnych ułomności i braku precyzji, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi ustawowe, w szczególności zawiera elementy przewidziane w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, stąd brak było podstaw do jej uchylenia. Organ jednoznacznie wskazał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jednocześnie wyraził swoje stanowisko, uzasadniając je. Udzielił pełnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i tę odpowiedź należy odczytywać łącznie z odpowiedzią na drugie pytanie. Organ zaaprobował stanowisko spółki, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a u.p.t.u. lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust 3 pkt 1 tej ustawy. Nie podzielił jednak poglądu skarżącej co do rozumienia pojęcia „wykonanie usługi”, do którego odwołują się powyższe przepisy. W istocie więc w sposobie argumentacji organu interpretacyjnego nie występowała sprzeczność. Minister Finansów, jak i strona skarżąca jednolicie przyjmowały, że momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych jest chwila wykonania usługi, przy czym zasadnicza różnica zachodziła w zakresie oceny tego zdarzenia.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA oceni zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Orzekając, niezbędnym będzie uwzględnienie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budmiex przeciwko Ministrowi Finansów.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 15 stycznia 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga została wniesiona w dniu […] kwietnia 2015 r., a więc do jej rozpoznania stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi częściowo w brzmieniu obowiązującym w chwili wniesienia skargi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), a częściowo w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „P.p.s.a.”). Tym samym zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wniesienia skargi w myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmowała orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, pomimo że w chwili obecnej do skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego stosuje się przepis art. 57a, to w niniejszej sprawie przepis ten nie może znaleźć zastosowania, bowiem został on dodany do P.p.s.a. ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658; dalej: „ustawa nowelizująca”). Z art. 2 ustawy nowelizującej wynika, że do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed dniem 15 sierpnia 2015 r.) stosuje się przepisy P.p.s.a. w brzmieniu dotychczasowym, a więc bez art. 57a.

Podkreślenia również wymaga, że dokonując ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na względzie wskazany przepis oraz po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK […], Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest odmienne rozumienie przez strony pojęcia „wykonania” usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe organ nie zgodził się z nim w tym zakresie, że wykonanie usługi to jej wykonanie bez wad, której elementem wykonania jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego. Organ stwierdził, że uregulowania (procedury) łączącej strony umowy pozostają bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, będąc jednocześnie zobowiązanym przez NSA w wyroku I FSK […], Sąd wskazuje, że istotne w kontrolowanej sprawie jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawarte w wydanym 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 wyroku, jak i rozważania tam zawarte. W tezie tego wyroku TSUE uznał, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający. Analizując znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych, wskazał że o ile prawdą jest, iż w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić. Wyjaśnił też jakie okoliczności przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych. Podkreślił, że w związku z tym, iż warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem. Trybunał przypomniał też, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. Z tych względów uznał, że „w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.”.

Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (por. wyroki NSA z: 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16; 10 października 2019 r., I FSK 1455/17; z 25 sierpnia 2020 r., I FSK 1269/16 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanym wyżej wyroku z 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16 NSA wskazał, że powszechną praktyką gospodarczą jest, iż usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. W tezie tego wyroku NSA wskazał, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej argumenty Trybunału zawarte w omawianym wyroku oraz orzeczenia NSA wydane po jego zapadnięciu, powinny znaleźć zastosowanie przy ocenianiu stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Ze stanu faktycznego w nim przedstawionego wynika bowiem, że umowa o wykonanie robót budowlanych i montażowo-budowlanych, zawarta przez skarżącą z inwestorem, zawiera klauzulę odnoszącą się do odbioru prac budowlanych, w której strony przewidziały warunki, na jakich odbywać się będzie sprawdzanie zaawansowania robót (np. zgłoszenie gotowości wraz z wyszczególnionym w umowie dokumentami, czynności sprawdzające zaawansowanie robót, sporządzenie protokołu zaawansowania robót). Tymczasem organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że – w stanie faktycznym sprawy – wykonanie usługi, to jej wykonanie bez wad, a jej elementami jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych oświadczeń i dokumentów, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego. Organ przyjął, że bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, czy przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót. Podkreślić należy, że stanowisko to Minister Finansów zaprezentowała zanim zapadł ww. wyrok TSUE. Nie zmienia to jednak faktu, że organ nie wziął pod uwagę w jaki sposób formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie oraz czy postanowienia te odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana ani czy odbiór ten stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Nie mógł tego zrobić skoro przyjął, że uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, jak i przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji robót, nie mają w sprawie znaczenia. Zatem dokonana przez organ wykładnia ww. przepisów prawa materialnego jest wadliwa, ponieważ niepełna.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany ocenić przedstawiony w niej stan faktyczny, w szczególności warunki łączącej strony umowy, w kontekście wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku TSUE.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

I SA/Po 847/20 – Wyrok WSA w Poznaniu

CZYTAJ DALEJ

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 425/17 w sprawie ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r. nr […] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 425/17, oddalił skargę D. C. (dalej: „skarżący”) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określenia wysokości z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz zryczałtowanego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: „p.p.s.a.”). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i orzeczeń powoływanych dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: „CBOSA”).

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie uchylenie wyroku w całości i rozstrzygniecie sprawy co do istoty. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016, poz. 2031 ze zm., dalej zwana: „u.p.d.o.f.”), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne rozpoznanie źródła przychodów wypłacanych przez skarżącego swoim kontrahentom, jako przychodów z osobistego świadczenia usług, tj. art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie skarżącego za płatnika zobowiązanego do potrącania zaliczek od wypłacanych świadczeń swoim kontrahentom.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 2a, art. 14a § 1, art. 14k § 2,art. 120,art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: „O.p.”), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, uznającym skarżącego stroną umowy zlecenia lub o dzieło oraz nie uwzględnienie treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów;

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, w tym załączników wizualizujących przedmiot umowy, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, prowadzącego do błędnej kwalifikacji prawnej stosunku prawnego łączącego skarżącego z jego kontrahentami;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie w uzasadnieniu rozważań na temat cech umów o świadczenia osobiste w kontekście treści umów zawieranych przez skarżącego z kontrahentami, a więc pominięcie rozważań prawnych, których następstwem było przyjęcie błędnej oceny prawnej umów zawieranych przez skarżącego z kontrahentami, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

3.2. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Mając na względzie, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane po części jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego, należało odnieść się w przypadku niektórych z zarzutów łącznie także do zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego.

3.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2a, art. 14a § 1, art. 14k § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. Zarzut ten w części dotyczącej wadliwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i akceptacji tego przez Sąd I instancji zasadza się na przyjęciu założenia, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż skarżący udostępniał użytkownikom prowadzonego przez siebie serwisu internetowego Highcash.org jedynie linki, za pośrednictwem których dochodziło do udostępniania skarżącemu przestrzeni wirtualnej na prezentację reklam. Poza tym zdaniem strony użytkownicy prowadzonego przez niego serwisu nie wykazywali żadnej aktywności w zakresie tak prezentacji treści reklamowych jak i wyposażenia swoich stron internetowych lub posiadanych przez siebie profilów na portalach społecznościowych w linki, za pośrednictwem których rozpowszechniali dalej treści reklamowe. Taki jednakże obraz stanu faktycznego nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przeczą temu zarówno zapisy samego Regulaminu świadczenia usług przez serwis H.o. (dalej : “Reulamin”) jak i zeznania świadków, którzy opisywali dokonywane przez siebie czynności. Wskazują one nie tyle na bierne udostępnianie na posiadanych przez użytkowników serwisu stronach internetowych i profilach miejsca na umieszczanie treści reklamowych, co na ich aktywną współpracę i osobiste wykonywanie czynności w już fazie przygotowania posiadanych przez siebie plików, a następnie zachęcania do odwiedzania swoich stron i profilów przez osoby trzecie. Trafnie w tym kontekście WSA w Warszawie wskazał, że częstotliwość wyświetleń reklam bądź ankiet zależała od częstotliwości otwarcia pliku, który to był przygotowywany samodzielnie przez użytkownika serwisu, a następnie zapisywany na serwerze skarżącego. Następnie to użytkownik rozpowszechniał w globalnej sieci swoje zasoby (w tym pliki zapisane na serwerze skarżącego), a od jego aktywności w tym względzie zależała częstotliwość „klikania” przez inne osoby w link otwierający okno z reklamą lub ankietą. To zatem od atrakcyjności treści docelowej prezentowanej w internecie przez użytkownika serwisu zależała wielokrotność udostępniania także treści reklamowych lub ankiet. Z treści Regulaminu serwisu, którego to właścicielem jako przedsiębiorca był skarżący wynikało, że po zapisaniu pliku przez użytkownika na serwerze otrzymywał on link przypisany do tego pliku, który następnie udostępniał innym osobom w sposób przez siebie obrany (§ 3 ust. 1 Regulaminu). Ponadto to użytkownik, a nie skarżący, zapisywał we własnym zakresie oraz na swoją odpowiedzialność swoje pliki na serwerze skarżącego świadczącym usługi hostingowe, a także pozostawał zobowiązany za ich treść (§ 5 ust. 2 Regulaminu). Z Regulaminu wprost wynikało zatem, że użytkownicy mają pełną swobodę co do tego czy i jak udostępnią swój plik zamieszczony na serwerze skarżącego i opatrzony przez niego linkiem do reklamy. Wobec tego to użytkownicy decydowali, czy i w jaki sposób dalej udostępnią na swojej stronie lub profilu zaopatrzony w dołączoną przez skarżącego reklamą link do danego pliku, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Z zapisów regulaminu jak również zeznań świadków wynika także, że użytkownicy nie udostępniali skarżącemu powierzchni na swojej stronie internetowej lub profilu, a jedynie wytworzony przez siebie plik. Wypowiedzi części świadków o udostępnianiu skarżącemu powierzchni na stronach internetowych przy opisie tej czynności wskazywały jednak, że udostępnienie to polegało w istocie na zgodzie na to, aby posiadany plik został „wyposażony” w link przez skarżącego. Z zeznań tych wynika także to, że przedmiotem świadczenia, za które osoby te uzyskiwały wynagrodzenie nie było udostępnienie powierzchni wirtualnej na potrzeby reklamy, lecz aktywność polegająca na promowaniu swoich plików, co wpływało na wysokość otrzymywanej przez nich gratyfikacji.

3.4. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że organy naruszyły art. 2a O.p. rozstrzygając wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Należało bowiem odnieść się przy ocenie zeznań świadków do wypowiedzianych przez nich treści, a nie jedynie do stwierdzeń o udostępnianiu przez nich skarżącemu powierzchni na stronach internetowych. Z materiału dowodowego wynika zatem, że przedmiotem umowy było w istocie rozpowszechnianie przez użytkowników reklam w sposób jak najbardziej efektywny, a wynagrodzenie uzależnione było od ilości „wejść” na reklamę poprzez link zamieszczony w pliku na stronie użytkownika lub jego profilu. Użytkownik miał za zadanie zamieszczać na stronie internetowej swój plik i promować go w taki sposób, by jak najwięcej osób zechciało go obejrzeć – a tym samym aby wpierw zobaczyło też reklamę. Podkreślenia wymaga, że użytkownik, czyli osoba zarejestrowana w serwisie skarżącego, miała pełną swobodę, gdzie i jak ten plik zamieści i udostępni innym użytkownikom globalnej sieci. Sam podatnik w trakcie postępowania podatkowego przyznał, że w ramach swojej działalności gospodarczej współpracował z firmami z USA i wielkiej Brytanii, które udostępniały mu reklamy. Następnie on udostępniał je dalej swoim użytkownikom, którzy dalej je promowali, a wysokość wynagrodzenia od reklamodawców zależała nie od powierzchni reklam na stronach użytkowników, ale od efektów promowania reklam przez użytkowników. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że skarżący miał pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym mu przez użytkowników miejscu. Przeczą temu zarówno zapisy Regulaminu jak i treść zeznań użytkowników przesłuchanych w charakterze świadków. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wielkość wynagrodzenia użytkowników zależała właśnie od ich aktywności w sieci. Promując swoje pliki skłaniali jednocześnie anonimowych internautów do wejść („kliknięć”) w reklamy prezentowane dzięki skryptom zawartym w linkach dostępowych. Zgoda na wyposażenie plików użytkowników serwisu skarżącego w linki dostępowe do reklam była jedynie jednym ze składników ich świadczeń na rzecz podatnika. Jak wynika z zeznań niektórych świadków reklamowanie i pozycjonowanie własnych stron, profilów czy blogów powodowało zwiększone zainteresowanie internautów zamieszczanymi plikami, a w konsekwencji także wchodzenie na linki dostępowe do reklam. To zaś miało swoje przełożenie na wysokość wpływów z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez skarżącego. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że przedmiotem umów była dzierżawa przestrzeni wirtualnej, stanowiącej dostęp do plików będących własnością użytkownika serwisu, którą zgadzał się on udostępnić anonimowym użytkownikom sieci. Takie postrzeganie usług świadczonych przez użytkowników serwisu nie oddaje bowiem istoty świadczenia, które wykonywali oni na rzecz skarżącego. Wobec tego trafnie przyjął Sąd meriti, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów O.p. dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Tym samym należy stwierdzić, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 5 września 2014 r. w sprawie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania, poza działalnością gospodarczą, powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną, dotyczyła innej sytuacji faktycznej i prawnej. Interpretacja ta dotyczyła umowy stanowiącej podstawę do udostępniania (czy też inaczej możliwości wyświetlania) za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, m. in. w celach reklamowych. Wobec tego bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 14a § 1 i art. 14k § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści tej interpretacji ogólnej.

3.5. Nie zasługuje na uwzględnię także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegający na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, w tym załączników wizualizujących przedmiot umowy. Należy w tym kontekście zauważyć, że zgodnie ze wskazanym powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Wskazany powyżej zarzut nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej i nie wiadomo zatem w czym jej autor upatruje jego naruszenia, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie.

3.6. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne rozpoznanie źródła przychodów wypłacanych przez skarżącego swoim kontrahentom, jako przychodów z osobistego świadczenia usług, tj. art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., którego rozpatrzenie powiązać należy dodatkowo z podniesionym naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 pkt. 8 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie w uzasadnieniu rozważań na temat cech umów o świadczenia osobiste w kontekście treści umów zawieranych przez skarżącego z kontrahentami. Istotnie w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie jedynie marginalnie odniósł się do problematyki prawa materialnego wynikającej z wykonywanej przez kontrahentów skarżącego (użytkowników serwisu) działalności wykonywanej osobiście. Jednakże z opisu okoliczności i przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej wynika, że użytkownicy serwisu mieli wykonywać czynności, o których mowa w art. 13 pkt. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane m.in. wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Skoro w sprawie na podstawie ustaleń faktycznych wykluczono możliwość pozyskiwania przychodów przez użytkowników serwisu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, to zasadnym było przyjęcie, że użytkownicy serwisu wykonywali na rzecz skarżącego usługi, do których stosuje się przepisy o zleceniu. Opis wykonywanych osobiście przez użytkowników serwisu czynności należało zatem uznać za spełniające warunki umowy zlecenia zamieszczone w art. 750 Kodeksu cywilnego. Umowa zlecenie, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1). W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego, do których zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (por. komentarz do art. 13 w R. Kowalski, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, publ. LEX/el. 2020; t. 52 do art. 13 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, publ. LEX 2015). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowaniem o „wykonywaniu usług, na podstawie umowy zlecenia” nawiązuje właśnie do tej regulacji, gdyż odnosi się do wykonywania usług, a nie dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Wynikający z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego opis czynności wykonywanych przez użytkowników serwisu skarżącego należało wobec tego kwalifikować do czynności wykonywanych osobiście na podstawie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie do pozyskiwania przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji w sprawie prawidłowo zastosowano także art. 44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uznając skarżącego za płatnika zobowiązanego do potrącania zaliczek od wypłacanych swoim kontrahentom świadczeń.

3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji podstawie art. 184 p.p.s.a.

Wyrok NSA sygn. II FSK 2914/18

CZYTAJ DALEJ

„Dziś przegrałam sprawę w sądzie z byłym pracownikiem. Sąd nakazał zapłacić odszkodowanie w wysokości 2 tys. zł, nie chciał wysłuchać moich argumentów na temat jakości pracy pracownika, opuszczania w godzinach pracy stanowiska pracy czy też innych. Powiedział, że to go nie interesuje, bo jesteśmy tutaj tylko w sprawie wypowiedzenia umowy o pracę dyscyplinarnie. Chciałabym się odwołać, ale nie wiem czy mogę, bo dziś niby była ugoda sądowa gdzie i tak powiedziałam Pani Sędzi, że muszę przemyśleć moją decyzję. Nie wiem czy mogę napisać pismo o uzasadnienie wyroku póki się nie uprawomocnił i mieć czas na ustosunkowanie się do decyzji sądu i odwołanie?”

Istotą ugody, zawieranej dla załatwienia sporu zawisłego przed sądem, jest osiągnięcie kompromisu polegającego na wzajemnych ustępstwach, uzasadnionego niepewnością każdej ze stron co do treści przyszłego rozstrzygnięcia sądowego. Co do zasady w sprawach, w których zawarcie ugody jest dopuszczalne, sąd powinien dążyć w każdym stanie postępowania do ich ugodowego załatwienia, w szczególności przez nakłanianie stron do mediacji.

W ślad za brzmieniem …

CZYTAJ DALEJ

Older Posts

WSA. Rozliczenie w PIT zwrotu nienależnie pobranych świadczeń

SENTENCJA

UZASADNIENIE

Wyrok NSA: Czy prawo do zwrotu nadwyżki VAT może się przedawnić?

TEZY

SENTENCJA

UZASADNIENIE

Wyrok WSA dotyczący faktur błędnie oznaczonych MPP w ewidencji VAT

Wyrok NSA w spr. obowiązku meldunkowego cudzoziemców wykonujących działalność gospodarczą na terytorium RP

Wyrok NSA: Brak porozumienia między rodzicami oznacza podział ulgi rodzinnej po połowie

Nowe prawo: Wydzierżawienie nieruchomości rolnej

Szkoły i zwolnienie nauczyciela kontraktowego

WSA. Obowiązek podatkowy w VAT dla usług budowlanych

SENTENCJA

UZASADNIENIE

NSA. Reklama na stronie www a PIT

SENTENCJA

UZASADNIENIE

Sądy i postępowanie ugodowe