INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 września 2016 r.), uzupełnionym 14 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których wykazywana była strata podatkowa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których wykazywana była strata podatkowa.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 28 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4518.34.2016.1.BD, 2461-IBPB-1-2.4518.39.2016.1.BD wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 listopada 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. produkcją, dystrybucją i sprzedażą produktów metalurgicznych, kabli i podobnych wyrobów metalowych, produkcją stali i wyrobów hutniczych, odzyskiem surowców z materiałów segregowanych. W Spółce produkcja podzielona jest na Zakład Wyrobów Kutych (dalej: „ZWK”), gdzie produkuje się bardzo skomplikowane urządzenia m.in. dla przemysłu stoczniowego i elektrowni oraz na Zakład Wyrobów Walcowanych (dalej: „ZWW”), gdzie produkuje się pręty, kształtowniki, itp. elementy wykorzystywane w przemyśle budowlanym. Ze względu na rodzaj produkcji i wielkość Spółki miesięcznie z tytułu samej sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na ZWW wystawiane jest co najmniej kilkadziesiąt tysięcy faktur i innych dokumentów (wydanie towaru, itp.). Ponadto Wnioskodawca nabywa szereg towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, które są dokumentowane fakturami, a w niektórych przypadkach rachunkami.

W konsekwencji Wnioskodawca każdego roku gromadzi bardzo dużą ilość dokumentacji podatkowej przechowywanej w postaci papierowej (wydruków z ksiąg podatkowych, zestawień pomocniczych, a przede wszystkich dokumentów w postaci faktur, rachunków, umów, itp.), która jest odpowiednio archiwizowana przez okres wskazany przepisami Ordynacji Podatkowej. W niektórych z ostatnich lat podatkowych w Spółce wystąpiły straty podatkowe, które Spółka sukcesywnie, stosując przepisy Ordynacji Podatkowej, rozlicza w kolejnych latach podatkowych.

Powyższe powoduje, że Wnioskodawca zgodnie ze swoją dotychczasową praktyką przechowuje dokumenty za lata, w których wykazał stratę podatkową przez okres uwzględniający ostatni rok podatkowy, za który odliczona została dana strata podatkowa.

Tym samym, mogą wystąpić przypadki, gdzie Spółka przechowuje dokumenty podatkowe łącznie przez 11 lat od roku ich sporządzenia lub otrzymania.

Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę swojego dotychczasowego podejścia w kwestii przechowywania dokumentów podatkowych, na podejście zgodnie z którym obowiązkowy 5-letni termin przechowywania dokumentów podatkowych należy liczyć od końca roku w którym Wnioskodawca złożył deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową, bez względu na ewentualnie rozliczenie poniesionej za ten rok straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym termin przechowywania dokumentów podatkowych z lat, w których poniósł stratę podatkową, przyjmując że lata te przedawnią się po upływie 5-ciu lat, licząc od roku, w którym złożył deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka za lata podatkowe, w których wykazywała stratę podatkową jest zobowiązana przechowywać dokumenty podatkowe przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata w rocznym zeznaniu podatkowym (CIT-8) i nie ma tutaj znaczenia, czy ta strata została rozliczona w następnych okresach podatkowych i wpłynęła na zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 86 § 1 Ordynacji Podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, niezależnie czy zapłacone, czy niezapłacone, wygasa (tzw. efektywne i nieefektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych). Po upływie okresu przedawnienia z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania żadnych postanowień, czy też decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem (np. Spółką) i wierzycielem podatkowym (np. Urzędem Skarbowym). Przedawnienie, jako jedna z podstawowych instytucji prawa podatkowego ma za zadanie ochronę pewności obrotu. Ma ono bowiem na celu zabezpieczenie podatnika przed możliwością ingerowania po pływie określonego czasu w sferę jego praw i obowiązków podatkowych, dotyczących lat objętych terminem przedawnienia.

Przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie, jak należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym obowiązkowego przechowywania dokumentów podatkowych, za lata, w których Spółka wykazała stratę podatkową w zeznaniu rocznym.

Definicja straty podatkowej została wskazana w art. 7 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „Ustawa CIT”), zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podatnik może o wysokość poniesionej straty pomniejszyć dochód uzyskany w kolejnych 5 latach podatkowych. Jednakże wysokość corocznego pomniejszenia nie może nigdy przewyższyć 50% kwoty tej straty.

W tym miejscu wskazać należy, że strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ponieważ tego rodzaju pojęcie nie występuje w przepisach regulujących tematykę podatkową, ale sama w sobie jest przeciwieństwem dochodu, który jako kategoria ekonomiczna jest podstawą, poza pewnymi wyjątkami, do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Tym samym, w przypadkach, gdy podatnicy podatku CIT wykazują stratę, to zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jednak sam sposób wyliczenia straty jest analogiczny, jak przy określeniu dochodu (różnica pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Ordynacji Podatkowej, odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego. Czyli zarówno uzyskanie dochodu, czy też wygenerowanie straty przedawnia się po takim samym okresie. Wynika to z tej przyczyny, że zarówno w roku podatkowym, za który podatnik uzyskał dochód, jak i w roku, w którym osiągnął stratę czynności i obowiązki tego podatnika były identyczne. Podatnik ten prowadził księgi podatkowe stosowanie do obowiązujących przepisów, dokonywał dostawy towarów i usług i z tego tytułu wystawiał faktury, nabywał towary i usługi, itd. Ostatecznie na podstawie tych wszystkich elementów ustalał swój wynik podatkowy, który w jednym roku pozwalał na uzyskanie przez podatnika dochodu, a w innym powodował wygenerowanie straty.

W ocenie Wnioskodawcy, termin przedawnienia w przypadku uzyskania straty podatkowej za dany rok powinno się ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata. Tak, jak bowiem wskazano powyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie zdefiniowały pojęcia ujemnego zobowiązania podatkowego, dlatego też należy się posłużyć pojęciem hipotetycznego zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatnika, który za dany rok wykazał dochód X, od podatnika, który wykazał za ten rok stratę X. Obydwaj oni, bowiem prowadzili dokumentację podatkową na podstawie tych samych przepisów i powinni mieć zagwarantowany taki sam okres przechowywania dokumentacji podatkowej.

W kwestii równości traktowania podatników na gruncie liczenia terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że:
„Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych – konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje w związku z tym oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych”.

Natomiast w wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, podkreślił:
„Mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego, bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdyby w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należnej wysokości.”

Ponadto, w powyższym wyroku sygn. akt P 41/10 Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, że:
„długi termin przedawnienia, wyznaczający jednocześnie horyzont czasowy prowadzenia przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej postępowań względem podatników, może rodzić trudności w rzetelnym ich przeprowadzeniu, stając się w rezultacie swoistą pułapką również na uczciwych podatników. Z upływem lat coraz trudniej bowiem udowodnić pochodzenie majątku czy prawidłowość rozliczenia się z podatków. Racjonalny ustawodawca nie może bowiem wymagać od podatników przechowywania dokumentów i zabezpieczania dowodów wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez nadmiernie długi czas”.

Nie można w przedmiotowej sprawie w żaden sposób pominąć uchwały podjętej 29 września 2014 r. w pełnym składzie przez Izbę Finansową Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 4/13, w której wskazano, że 5-letni termin przedawnienia jest końcowy dla wszelkich postępowań podatkowych. Wnioskować z tego zatem można, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie ma prawa kwestionować wysokości straty podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za rok, za jaki obliczana została ta strata podatkowa. Jak bowiem podkreślił pełny skład NSA:

„Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania, różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy uznać należy za niedopuszczalne”.

Podsumowując, zdaniem Spółki należy uznać, że za lata podatkowe, w których Spółka wykazywała stratę podatkową, zobowiązana jest przechowywać dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata. Nie będzie tutaj miało znaczenia, czy te straty zostały rozliczone w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynęły na zmniejszenie dochodu do opodatkowania w tych kolejnych latach podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Przez księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zgodnie z powyższym, księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ulgi podatkowe to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Należy zwrócić uwagę, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe, o których mowa w powyższym przepisie.

Stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wskazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu – od momentu powstania zobowiązania podatkowego – zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana – dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającą podstawę opodatkowania.

W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-7 Ordynacja podatkowa).

Jak wskazano na wstępie, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na podatnika obowiązek przechowania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. – co do zasady – pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile nie został przerwany bieg terminu przedawnienia).

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych został określony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z powyższego wynika, że w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód.

Ulga, o której mowa w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przewidziana została w art. 7 ust. 5 updop. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania, sprawdzając rzetelność danych wykazanych w zeznaniu podatnika może zatem weryfikować wszystkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. do chwili jego przedawnienia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, gdyż zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu.

Z racji tego, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, przewidziano uprawnienie organu podatkowego do weryfikowania wysokości tej straty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ostatnich latach podatkowych miał do czynienia z występowaniem straty podatkowej, którą zgodnie z przysługującym mu prawem może rozliczać w kolejnych latach podatkowych. Zakładając, że odliczanie straty będzie miało miejsce przez maksymalny dopuszczony ustawą okres, to zdaniem Wnioskodawcy mogą wystąpić przypadki, gdzie Spółka będzie zobowiązana do przechowywania dokumentów podatkowych łącznie przez okres 11 lat od daty ich sporządzenia lub otrzymania. W związku z powyższym, Wnioskodawca zakłada zmianę sposobu przechowywania dokumentów podatkowych na podejście zgodnie z którym obowiązkowy 5-letni termin przechowywania dokumentów należy liczyć od końca roku, w którym Spółka złożyła deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy strata podatkowa rozliczana jest przez 5 następujących po sobie lat podatkowych, księgi podatkowe i dokumenty należy przechowywać przez okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin zapłaty podatku, na którego wielkość miała wpływ strata.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że dopóki Spółka będzie rozliczała stratę podatkową, odejmując jej wartość od dochodu w kolejnych latach, dopóty będzie zobowiązana przechowywać księgi podatkowe i dokumenty z lat, w których wykazana była ta strata. Termin przedawnienia powinien być więc liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ustalonego na podstawie dochodu pomniejszonego o ostatnią część straty rozlicznej przez podatnika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których poniosła stratę podatkową mija po upływie 5-ciu lat licząc od roku, w którym została wykazana strata podatkowa jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że zapadły one w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą stanowić wskazówki jak interpretować przepisy prawa mające zastosowanie w przedłożonej Organowi do interpretacji kwestii. Na marginesie należy jednak wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez Organ w niniejszej interpretacji jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1458/15 oraz 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 292/13, a także wyroki NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10, z 7 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1566/09, z 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 25 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4518.39.2016.2.BD – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach