Spółka zamierza podpisać umowę dotyczącą realizacji robót budowlanych. Rozważane są trzy wersje umowy: faktura raz na miesiąc po podpisaniu protokołu, faktura po podpisaniu dokumentu potwierdzającego realizację etapu robót, faktura za wykonanie części usługi w danym okresie rozliczeniowym. Od jakiego momentu należy liczyć termin na wystawienie faktury w każdej z trzech analizowanych wersji umowy? Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w każdej z trzech analizowanych wersji umowy?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją robót budowlanych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją robót budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa decyzję dotyczącą wznowienia działalności gospodarczej ze względu na możliwość podpisania umowy dotyczącej realizacji robót budowlanych. Ze względu na zmianę z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług Spółka powzięła wątpliwość odnośnie zasad powstania obowiązku podatkowego i sposobu liczenia terminu na wystawienie faktury. Rozważane są trzy wersje umowy.

Zgodnie z pierwszą wersją fakturowanie odbywać się ma raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub innego dokumentu (w zależności od uzgodnień między stronami) stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

Zgodnie z drugą rozważaną wersją umowa przewidywać ma tzw. kroki milowe czyli etapy, których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia. Fakturowanie następować ma po podpisaniu dokumentu potwierdzającego realizację kroku milowego etapu.

Trzeci schemat przewiduje następujące zapisy „Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi w danym okresie rozliczeniowym”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Od jakiego momentu należy liczyć termin na wystawienie faktury w każdej z trzech analizowanych wersji umowy?
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w każdej z trzech analizowanych wersji umowy?
Zdaniem wnioskodawcy:

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe przepisy regulujące zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 2 art. 19a, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Artykuł 19a ust. 3 stanowi zaś, iż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych na powstanie obowiązku podatkowego bezpośredni wpływ ma moment wystawienia faktury.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Z powyższych przepisów wynika, że faktura z tytułu robót budowlanych lub budowlano-montażowych powinna być wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. Sprecyzował jedynie w jakich przypadkach wykonanie części usługi powinno być traktowane na równi z wykonaniem usługi w wykonanej części.

Pierwszy przypadek uregulowany został w cytowanym powyżej art. 19a ust. 2. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strony postanowiły, iż wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług. Momentem, w którym należy uznać usługę za wykonaną jest moment, w którym następuje potwierdzenie częściowego wykonania usługi (czyli moment w którym strony porozumiały się co do zakresu wykonania usługi i wysokości wynagrodzenia należnego za wykonaną część). W przypadku robót budowlano-montażowych może to być moment podpisania każdego dokumentu bez względu na nazwę, potwierdzającego stopień zaawansowania prac i określającego wysokość wynagrodzenia za wykonaną część, stanowiącego jednocześnie podstawę do wypłaty wynagrodzenia. A contrario, jeżeli w trakcie realizacji kontraktu budowlanego podpisywane są przez Strony różnego rodzaju dokumenty potwierdzające wykonanie części usługi ale dokumenty te nie stanowią podstawy do wypłaty wynagrodzenia nie można uznać, że nastąpiło wykonanie części usługi powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Drugi przypadek, w którym ustawodawca nakazuje traktować wykonanie części usługi na równi z wykonaniem usługi uregulowany został w ust. 3 art. 19a ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki przepis ten może mieć zastosowanie do usług budowlanych lub budowlano-montażowych jedynie, jeżeli strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za każdy okres rozliczeniowy np. miesiąc, bez względu na zakres wykonanych w danym okresie prac. W takim bowiem przypadku usługi budowlane lub budowlano-montażowe przybiorą charakter usług ciągłych. Możliwe też będzie terminowe wystawienie faktury. Jeżeli natomiast Strony w umowie wprowadzą okresy rozliczeniowe ale jedynie jako czasokres, który stanowi podstawę do ustalenia zakresu wykonanych prac, od którego zależna jest wysokość wynagrodzenia wówczas zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 2. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Faktura powinna być wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania części usługi czyli od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi. Wystawienie faktury możliwe jest bowiem dopiero jeżeli spełnione są następujące dwa warunki:

• nastąpiło wykonanie części usługi,
• strony ustaliły zakres wykonanych czynności i wysokość wynagrodzenia.

W analizowanym stanie przyszłym termin na wystawienie faktury w zależności od brzmienia umowy powinien być liczony od:

• Jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: „Fakturowanie raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub każdego innego dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury” – termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi.
• Jeżeli strony przewidzą w umowie tzw. kroki milowe czyli etapy których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia – termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego wykonanie danego kroku milowego/etapu.
• Jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: „Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi” – termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi.

W każdym z powyższych przypadków obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury lub w przypadku nie wystawienia jej w terminie, 30 dnia od dnia podpisania dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a, zaś art. 1 pkt 50 – art. 106a – 106q.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

• sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
• sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
• otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 znowelizowanej Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza podpisać umowę dotyczącą realizacji robót budowlanych. Rozważane są trzy wersje umowy.

Zgodnie z pierwszą wersją fakturowanie odbywać się ma raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub innego dokumentu (w zależności od uzgodnień między stronami) stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

Zgodnie z drugą rozważaną wersją umowa przewidywać ma tzw. kroki milowe czyli etapy, których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia. Fakturowanie następować ma po podpisaniu dokumentu potwierdzającego realizację kroku milowego etapu.

Trzeci schemat przewiduje następujące zapisy „Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi w danym okresie rozliczeniowym”.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia momentu (terminu) na wystawienie faktury oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych lub innych dokumentów.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „momentem, w którym należy uznać usługę za wykonaną jest moment, w którym następuje potwierdzenie częściowego wykonania usługi. W przypadku robót budowlano-montażowych może to być moment podpisania każdego dokumentu bez względu na nazwę, potwierdzającego stopień zaawansowania prac i określającego wysokość wynagrodzenia za wykonaną część, stanowiącego jednocześnie podstawę do wypłaty wynagrodzenia”.

Tym samym, termin na wystawienie faktury w zależności od brzmienia umowy powinien być liczony od:

• jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: „Fakturowanie raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub każdego innego dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury” – termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania danego zakresu prac,
• jeżeli strony przewidzą w umowie tzw. kroki milowe czyli etapy których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia – termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania danego kroku milowego/etapu,
• jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: „Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi” – termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania określonego zakresu prac.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych wykonanych w ramach podpisanej umowy, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Zatem, stanowisko w sprawie uznano całościowo za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-233/14-2/IGo