Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. W początkowym okresie jej prowadzenia zatrudniona była jednocześnie na podstawie umowy o pracę. W tym czasie przebywała na urlopie macierzyńskim i pobierała zasiłek macierzyński w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę, opłacając jednocześnie za okres przebywania na tym urlopie składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni zamierzała wystąpić do ZUS o umorzenie ww. składek. Czy umorzoną kwotę składek należy uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jaki sposób i w jakim okresie?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 622/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 03 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1400/10, uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-161/10/KB – wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia składek ZUS za okres przebywania Wnioskodawczyni na urlopie macierzyńskim – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia składek ZUS za okres przebywania Wnioskodawczyni na urlopie macierzyńskim.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od grudnia 2005 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej) i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Obecnie wybrała kwartalną formę opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Od początku prowadzenia działalności przyjęła zasadę zaliczania opłacanych składek na własne ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Składek tych nie odliczała zatem od dochodu, na podstawie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie od 19 października 2006 r. do 07 marca 2007 r. przebywała na urlopie macierzyńskim i pobierała zasiłek macierzyński w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę (bowiem w początkowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej równocześnie pozostawała w stosunku pracy z ówczesnym pracodawcą). Za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego, w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, opłacała samodzielnie składki na ubezpieczenie społeczne, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. Nr 71, poz. 609), zamierzała w pierwszym kwartale 2010 r. wystąpić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) o umorzenie opłaconych przez nią składek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego w związku z jednoczesnym zatrudnieniem na umowę o pracę. Z cyt. powyżej ustawy wynika, że ZUS umarza należności z tytułu składek opłaconych z działalności gospodarczej m.in. za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego w związku z umową o pracę – pod warunkiem złożenia wniosku w odpowiednim terminie. Dyspozycja art. 3 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje przy tym, że ZUS jest zobligowany do umorzenia tych składek na wniosek płatnika składek. Ponadto z cyt. ustawy wynika, iż jeżeli w wyniku takiego umorzenia powstanie nadpłata, to ZUS zalicza ją na zaległe, bieżące lub przyszłe składki, a w razie ich braku zwraca podatnikowi. Ponieważ Wnioskodawczyni nie posiada zaległości w opłacaniu składek i zamierza kontynuować działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, ZUS powinien zaliczyć umorzone składki na poczet bieżących lub przyszłych składek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzoną kwotę składek na ubezpieczenie społeczne należy uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jaki sposób i w jakim okresie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, umorzone składki na ubezpieczenie społeczne nie będą podlegały rozliczeniu (uwzględnieniu) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa ona bowiem, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący doliczenie do dochodu uprzednio odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne w przypadku otrzymania ich zwrotu. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że obowiązek doliczenia do dochodu składek na ubezpieczenie społeczne posiadają jedynie ci podatnicy, którzy otrzymali zwrot zapłaconych i odliczonych wcześniej składek.

W przypadku Wnioskodawczyni nie jest spełniony żaden z tych warunków. Zapłacone składki nie zostaną jej zwrócone, gdyż powstała w wyniku umorzenia nadpłata z tytułu zapłaconych wcześniej składek zostanie zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych składek. Nie dokonała też wcześniej odliczenia składek, które zostaną umorzone od dochodu, gdyż składki zaliczała bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (a nie odliczała od dochodu). Umorzona kwota składek nie będzie również stanowiła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie będzie powodowała konieczności dokonania korekty po stronie kosztów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje bowiem, aby nadpłata powstała w wyniku umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne stanowiła przychód, w szczególności w rozumieniu art. 11 ust. 1, czy art. 14 ustawy. Ustawa nie wskazuje również aby w tym wypadku konieczna była korekta kosztów polegająca na wyeliminowaniu kwoty umorzonych składek z kosztów okresów, w których składki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż składki te zostały w tych okresach opłacone. Zatem nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 17 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-161/10/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., iż w dacie wydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzji o umorzeniu zapłaconych przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej składek na ubezpieczenie społeczne za okres przebywania na urlopie macierzyńskim, u Wnioskodawczyni powstanie przychód z tej działalności, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, z uwagi na fakt, iż w momencie wcześniejszej zapłaty tych składek, były one w myśl obowiązujących przepisów prawa składkami należnymi, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie wartość bieżących składek na ubezpieczenie społeczne (pomimo ich faktycznego nieuiszczenia w związku z wydaną decyzją ZUS) Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w momentach zaliczania ich na poczet bieżących składek ZUS.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 03 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1400/10, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-161/10/KB.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 622/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku stwierdził m.in., iż „W sprawie poddanej osądowi, istota problemu prawnego sprowadzała się do kwestii skutków podatkowych (w podatku dochodowym od osób fizycznych) umorzenia przez ZUS, składek zapłaconych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego. Minister Finansów wskazał, iż podstawę prawną wydanej interpretacji stanowił przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy (…)”. W opinii Sądu, stanowisko to jest błędne. Zdaniem Sądu „(…) Przywołane przepisy odnoszą się bowiem do różnych stanów faktycznych wzajemnie wykluczających się. Art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. traktuje, iż przychodem z działalności gospodarczej jest również wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis ten odnosi się do zobowiązań prywatnoprawnych zaś umorzone składki ZUS są niepodatkową należnością budżetową i wynikają ze stosunków publicznoprawnych. Oznacza to, zatem, iż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. c O.p. należy rozumieć je jako podatek”. W konsekwencji, w ocenie Sądu, „oparcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na tym właśnie przepisie było nieuprawnione. Minister Finansów wydając interpretację winien był w pierwszej kolejności dokonać wszechstronnej analizy charakteru umorzonych składek ZUS w kontekście skutków podatkowych dla podatnika. Takiej analizy w przedmiotowej sprawie zabrakło. Skutkiem nieprzeanalizowania charakteru prawnego owych składek było zupełnie niezrozumiałe i nieuprawnione stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie wydano interpretację w powiązaniu z innymi przepisami u.p.d.o.f. Zaistnienie określonego stanu faktycznego (nawet jeżeli jest to stan hipotetyczny, odnoszący się do zdarzenia przyszłego) wymaga wskazania przez organ interpretacyjny przepisów właściwych do nakreślonego przez podatnika stanu faktycznego. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy wobec czego wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne (vide J. Brolik, Urzędowe interpretacje…, s. 78). Tymczasem Minister Finansów powołał w uzasadnieniu różne przepisy, powodując, iż podatnik może mieć uzasadnione wątpliwości co do tego, w oparciu o który przepis prawa de facto uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. Co istotne, obowiązek podatkowy dla podatnika nie może być dorozumiany, wynikający z interpretacji, nawet ministra właściwego do spraw finansów publicznych, (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 1402/08 LEX nr 465839). W ocenie Sądu, ponownie wydając interpretację, Minister Finansów winien jest „uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd a w szczególności dokonać analizy prawnej i charakteru umorzonych składek ZUS za okres przebywania na urlopie macierzyńskim w kontekście powstawania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej”.

Powyższe stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 622/11, oddalającym skargę kasacyjną tut. Organu od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. NSA zwrócił ponadto uwagę, iż „w zaskarżonej interpretacji nie wskazano także podstawy prawnej poglądu, że mimo braku podstaw do zwrotu składek w dacie wydania decyzji o ich umorzeniu i zaliczaniu ich na poczet bieżących i przyszłych skladek, przychód u podatniczki powstanie w wysokości umorzonych składek już w dacie wydania decyzji.”

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 03 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1400/10 wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy w dniu 31 stycznia 2013 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2010 r. stwierdza, iż w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2010 r., stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych umorzenia składek ZUS za okres przebywania Wnioskodawczyni na urlopie macierzyńskim – jest nieprawidłowe.

Kwestie związane ze sposobem ustalania wysokości składek na ubezpieczenie społeczne, powstaniem obowiązku ich zapłaty, a także zasady umarzania należności z tego tytułu regulowane są przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.). W myśl art. 52 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), przychody ze składek na ubezpieczenia społeczne, niepodlegające przekazaniu na rzecz otwartych funduszy emerytalnych stanowią przychody Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie natomiast z art. 51 ust. 1 i 2 ww. ustawy, Fundusz Ubezpieczeń Społecznych jest państwowym funduszem celowym, powołanym w celu realizacji zadań z zakresu ubezpieczeń społecznych, którego dysponentem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto wskazać należy, iż w zakresie wskazanym w ww. ustawie, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, m.in. do należności powstałych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Zgodnie bowiem z art. 31 ww. ustawy, do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio: art. 12, art. 26, art. 29 § 1 i 2, art. 33, art. 33a, art. 33b, art. 51 § 1, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4, 8 i 9, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1, 3-5, art. 72 § 1 pkt 1 i 4 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 5, art. 77b § 1 i 2, art. 91, art. 93, art. 93a-93c, art. 93e, art. 94, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1, 2, 5 i 7, art. 100, art. 101, art. 105 § 1 i 2, art. 106 § 1 i 2, art. 107 § 1, 1a, i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 4, art. 110 § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 111 § 1-4 i 5 pkt 1, art. 112, art. 113, art. 114, art. 115, art. 116, art. 116a, art. 117, art. 118 § 1 i 2 oraz art. 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Przy czym, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są m.in. podatki i opłaty, w części, która zgodnie z odrębnymi ustawami nie stanowi dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych (art. 111 pkt 1 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, choć należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zaliczyć można do należności publiczno-prawnych (uiszczane są bowiem na rzecz podmiotu publicznego, a obowiązek z tego tytułu wynika z przepisów prawa), to jako przychody funduszu celowego, jakim jest Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, nie stanowią one dochodów budżetu państwa.

W określonych przepisami prawa granicach, Zakład Ubezpieczeń Społecznych ma możliwość umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Szczególne uprawnienie do umorzenia ww. należności, przewidziane zostało w przepisach ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy – Prawo Bankowe (Dz. U. Nr 71, poz. 609). W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, na wniosek płatnika składek, który w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy zgłaszał ubezpieczonego podlegającego obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu z tytułu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1, i jednocześnie pobierającego zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego z innego tytułu, Zakład Ubezpieczeń Społecznych umarza należności z tytułu składek na te ubezpieczenia należnych za tego ubezpieczonego w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności lub współpracy przy tej działalności za okres, w którym ubezpieczony pobierał zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego z innego tytułu.

Jeżeli w wyniku umorzenia należności powstała nadpłata z tytułu składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, zalicza się ją na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych składek, a w razie ich braku – zwraca płatnikowi składek (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

W sprawie umorzenia należności z tytułu składek, o których mowa w art. 3, Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydaje decyzję, w której określa wysokość umorzonych należności oraz kwoty podlegającej zaliczeniu lub zwrotowi, jeżeli powstała nadpłata, o której mowa w art. 3 ust. 2 (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W początkowym okresie jej prowadzenia zatrudniona była jednocześnie na podstawie umowy o pracę. W tym czasie przebywała na urlopie macierzyńskim i pobierała zasiłek macierzyński w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę, opłacając jednocześnie za okres przebywania na tym urlopie składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na uregulowanie tych składek zaliczała bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni zamierzała wystąpić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o umorzenie ww. składek. W przypadku ich umorzenia, wartość tych składek zostanie zaliczona na poczet bieżących i przyszłych składek, które Wnioskodawczyni będzie zobowiązana uiścić w związku z kontynuowaniem prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych opisanego wyżej umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Cyt. przepis zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika z niej, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością, należne podatnikowi, które na mocy przepisów ustawy nie zostały wyłączone z katalogu tych przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatna rezygnacja podmiotu uprawnionego z dochodzenia od podatnika spełnienia określonych świadczeń, do których podatnik ten był zobowiązany. W takim przypadku podatnik uzyskuje bowiem korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku spełnienia świadczenia (np. zapłaty zobowiązania), co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiej nieodpłatnej rezygnacji nie doszło, a podatnik musiałby spełnić świadczenie.

Jednocześnie jednak w art. 14 ust. 3 ww. ustawy wskazano przysporzenia i korzyści majątkowe, które, mimo iż uzyskane przez podatnika, zostały wyłączone z katalogu przychodów podatkowych. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się m.in.:

zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy) oraz
zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy).
Na podstawie cyt. art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, z przychodów podatkowych wyłączone są m.in. umorzone podatki i opłaty, które stanowią dochody budżetu państwa. Jak wynika jednak z powołanych wyżej przepisów, składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowią dochodu budżetu państwa. W konsekwencji zatem, umorzone należności z tytułu tych składek, nie mogą być wyłączone z przychodów na podstawie tego przepisu.

Natomiast na mocy cyt. art. 14 ust, 3 pkt 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłączone zostały jedynie te otrzymane przez podatnika korzyści majątkowe, które stanowią zwrot poniesionych przez niego wydatków, a które nie zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Także ten przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wskazała Wnioskodawczyni w opisie zdarzenia przyszłego, opłacane składki na ubezpieczenie społeczne zaliczała na bieżąco w trakcie roku do kosztów uzyskania przychodu (a nie odliczała od dochodu w składanym zeznaniu rocznym).

Powyższe oznacza, iż żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyłączają z katalogu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej umorzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych należności z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zaliczanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Opisane we wniosku umorzenie składek na wniosek Wnioskodawczyni oznacza, iż uprawniony podmiot (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) rezygnuje ostatecznie i definitywnie z przysługującego mu uprawnienia do otrzymania od Wnioskodawczyni świadczenia pieniężnego o określonej wartości (z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za określony czas) oraz z dysponowania tymi składkami. W przypadku gdyby Wnioskodawczyni nie uiściła wcześniej, w ustawowym terminie ww. składek, umorzenie to skutkowałoby brakiem możliwości dochodzenia i egzekwowania zaległych należności z tytułu nieopłaconych składek. Natomiast w sytuacji, w której Wnioskodawczyni zapłaciła składki za ww. okres, w związku z wydaniem decyzji o umorzeniu ww. należności, powstanie u Niej nadpłata z tytułu składek, która może podlegać zaliczeniu na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych składek, a w razie ich braku (tj. w sytuacji, gdyby Wnioskodawczyni nie była już zobowiązana do ich uiszczania) podlegałaby zwrotowi (wypłacie). Przy czym, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie powstała z tytułu umorzenia składek nadpłata będzie podlegała zaliczeniu na poczet przyszłych składek na ubezpieczenie społeczne, do zapłaty których będzie zobowiązana Wnioskodawczyni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z umorzeniem przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych należności Wnioskodawczyni z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, powstanie u Niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie u Niej bowiem korzyść majątkowa w postaci rezygnacji przez podmiot uprawniony z należnego mu od Wnioskodawczyni świadczenia pieniężnego, do spełnienia, którego była Ona zobowiązana. Przychód ten powstanie u Wnioskodawczyni w dacie wydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzji o umorzeniu ww. należności z tytułu składek. W tym bowiem momencie dojdzie do powstania nadpłaty z tytułu tych składek, co jednocześnie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu należnego. Jak wynika bowiem z cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, nawet jeśli nie zostały one otrzymane przez podatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to „przysługujący, należący się komuś”, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, tj. domagania się od innego podmiotu określonego zachowania, spełnienia oznaczonego świadczenia. W opisanym zdarzeniu przyszłym, z dniem wydania decyzji o umorzeniu należności z tytułu składek, powstanie u Wnioskodawczyni nadpłata z tytułu tych składek, a Wnioskodawczyni będzie mogła domagać się od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych określonego zachowania, tj. w przedmiotowej sprawie, zaliczania ww. nadpłaty na poczet bieżących, bądź przyszłych należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych opisanego we wniosku umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne po stronie kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mają możliwość wyboru, w jaki sposób pomniejszać uzyskany dochód o wartość zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Mogą dokonać tego poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub poprzez bezpośrednie zaliczanie poniesionych na ten cel wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z powyższego wynika, iż podatnik, który zalicza składki na ubezpieczenie społeczne do kosztów uzyskania przychodu może pomniejszyć w danym miesiącu przychód o wartość zapłaconych składek, do uiszczenia których był zobowiązany. Oznacza to, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem należności Wnioskodawczyni z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, nie powstanie obowiązek korygowania wstecz kosztów uzyskania przychodu. W okresach, w których Wnioskodawczyni zapłaciła te składki i pomniejszała przychody o ich wartość, była bowiem zobowiązana do ich uiszczania.

Jednocześnie wskazać należy, iż w następnych okresach, w których powstała w wyniku opisanego we wniosku umorzenia nadpłata będzie zaliczana na poczet składek na ubezpieczenie społeczne należnych od Wnioskodawczyni, będzie Ona uprawniona do zaliczania na bieżąco do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wartości składek, z tytułu których Jej zobowiązanie w danym miesiącu wygasło. Zauważyć bowiem należy, iż pod pojęciem zapłaconych składek należy rozumieć takie składki, co do których prawnie skutecznie wygasło zobowiązanie Wnioskodawczyni z tytułu ich zapłaty, co nastąpi w dacie zaliczenia na poczet tych składek nadpłaty powstałej w wyniku umorzenia należności.

Reasumując wskazać należy, iż w wyniku umorzenia Wnioskodawczyni należności z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne po Jej stronie:

wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie wydania decyzji o umorzeniu ww. należności,
nie wystąpi obowiązek korygowania wstecz kosztów uzyskania przychodu o wartość umorzonych, a zapłaconych wcześniej składek na ubezpieczenie społeczne, zaliczonych przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodu,
powstanie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w przyszłych okresach wartości składek, co do których wygasło zobowiązanie Wnioskodawczyni do ich zapłaty, w drodze zaliczenia na ich poczet powstałej na skutek umorzenia nadpłaty.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, z którego wynika, iż Jej zdaniem „umorzone składki na ubezpieczenie społeczne nie będą podlegały rozliczeniu (uwzględnieniu) w podatku dochodowym od osób fizycznych” jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-72/13/KB