INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi o charakterze budowlano-montażowym. Świadczenie usług odbywa się na terenie całego kraju. Spółka podpisała długoterminową umowę na roboty budowlano-montażowe. Dzieło będzie realizowane zgodnie z zatwierdzonym przez Zamawiającego harmonogramem realizacji robót, jednak Zamawiający zastrzega sobie prawo zmiany harmonogramu w trakcie realizacji robót, o czym musi powiadomić Spółkę z odpowiednim wyprzedzeniem.

Strony uzgodniły miesięczny okres rozliczeniowy do ostatniego dnia każdego miesiąca. W celu rozliczenia Spółka do dnia 25-go danego miesiąca przedstawia Zamawiającemu wniosek z wykazem wykonanych prac oraz kwotą wynagrodzenia należnego Spółce (zwany dalej Protokołem) wraz pozostałymi wymaganymi umową dokumentami. Zamawiający w terminie następnych 38 dni od dnia złożenia Protokołu zatwierdza bądź nie zatwierdza wykonanie robót wykazanych w Protokole. W przypadku niezatwierdzenia złożonego wykazu Zamawiający zwróci Spółce Protokół wraz ze wskazaniem przyczyny niezatwierdzenia. Powodem nie zatwierdzenia może być fakt, że prace nie były wykonane zgodnie z Umową. Spółka w terminie 2 dni musi przedstawić Zamawiającemu poprawiony Protokół. Wystawienie faktury następuje w ciągu 2 dni po zatwierdzeniu przez Zamawiającego Protokołu oraz przedstawieniu pozostałych wymaganych umową dokumentów. Dodatkowo w przypadku faktury końcowej załącznikiem będzie także Protokół odbioru dzieła zatwierdzony przez Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy należy rozpoznać moment powstania przychodu podatkowego:

• w dacie zakończenia usługi czyli z końcem okresu rozliczeniowego wymienionego w Protokole,
• czy w momencie zatwierdzenia i podpisania Protokołu przez Zamawiającego?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania przychodu podatkowego następuje w dniu zatwierdzenia i podpisania Protokołu przez Zamawiającego.

W myśl art. 12 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12. ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustępy 3c-3g oraz 3j-3m nie dotyczą przedstawianej sprawy.
W związku z powyższym Spółka stwierdza, iż w przedstawionej sytuacji momentem powstania przychodu podatkowego będzie wykonanie lub częściowe wykonanie usługi. Jednak Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje daty wykonania lub częściowego wykonania usługi. Analizując zapisy Umowy Spółka stwierdza, iż usługa jest traktowana jako wykonana lub częściowo wykonana wtedy gdy Zamawiający potwierdza jej wykonanie poprzez zatwierdzenie i podpisanie Protokołu. Tylko zatwierdzony oraz podpisany Protokół uprawnia Spółkę do wystawienia faktury, a co za tym idzie do egzekwowania należności od Zamawiającego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 roku (sygn. IPPB3/4510-1020/15-2/EŻ) oraz z dnia 05 listopada 2014 roku (sygn. IPPB5/423-787/14-2/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia momentu uzyskania – jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Cytowany przepis nakazuje jednoznacznie określić moment wykonania usługi. W związku z faktem, że ustawa nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, należy uznać, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas uznać należy, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi o charakterze budowlano-montażowym. Spółka podpisała długoterminową umowę na roboty budowlano-montażowe. Dzieło będzie realizowane zgodnie z zatwierdzonym przez Zamawiającego harmonogramem realizacji robót, jednak Zamawiający zastrzega sobie prawo zmiany harmonogramu w trakcie realizacji robót, o czym musi powiadomić Spółkę z odpowiednim wyprzedzeniem.

Strony uzgodniły miesięczny okres rozliczeniowy do ostatniego dnia każdego miesiąca. W celu rozliczenia Spółka do dnia 25-go danego miesiąca przedstawia Zamawiającemu wniosek z wykazem wykonanych prac oraz kwotą wynagrodzenia należnego Spółce (zwany dalej Protokołem) wraz pozostałymi wymaganymi umową dokumentami. Zamawiający w terminie następnych 38 dni od dnia złożenia Protokołu zatwierdza bądź nie zatwierdza wykonanie robót wykazanych w Protokole. W przypadku niezatwierdzenia złożonego wykazu Zamawiający zwróci Spółce Protokół wraz ze wskazaniem przyczyny niezatwierdzenia. Powodem nie zatwierdzenia może być fakt, że prace nie były wykonane zgodnie z Umową. Spółka w terminie 2 dni musi przedstawić Zamawiającemu poprawiony Protokół. Wystawienie faktury następuje w ciągu 2 dni po zatwierdzeniu przez Zamawiającego Protokołu oraz przedstawieniu pozostałych wymaganych umową dokumentów. Dodatkowo w przypadku faktury końcowej załącznikiem będzie także Protokół odbioru dzieła zatwierdzony przez Zamawiającego.

W konsekwencji, w momencie wystawienia wyżej wskazanego Protokołu powstaje zatem dla Spółki przychód należny. Protokół podpisany przez Zamawiającego potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego Protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej (np. w poprzednim miesiącu). Tym samym, dla określenia momentu powstania przychodu w omawianej sprawie istotny jest dzień podpisania Protokołu przez Zamawiającego. Podstawę prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego stanowi zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych następuje w dniu zatwierdzenia i podpisania Protokołu przez Zamawiającego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 21 października 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.886.2016.1.MR – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie