Przedmiotem działalności jest archiwizacja i przejmowanie na przechowanie dokumentów niestanowiących zasobu archiwalnego i przechowywanie ich przez okres wymagany dla poszczególnych rodzajów dokumentów. Okres przechowywania dokumentacji jest zróżnicowany i zależy od ich rodzaju. I tak, przechowywanie dokumentów księgowych kat. B-5 będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych adekwatnych do okresów w jakich przechowawca jest zobowiązany przechowywać poszczególne rodzaje dokumentów, tj. kategorii B-5 przez 5 lat. Czy przychód uzyskany z wystawionej faktury jest prawidłowo rozliczany przez lat 5, jeżeli taki zapis wynika z umowy?

 

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 28 lutego 2012 r. Nr IPTPB3/423-10/12-4/PM przez Dyrektora Izby Skarbowej w X w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko X Sp. z o.o. z siedzibą w X, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 14 lutego 2012 r. X Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest archiwizacja i przejmowanie na przechowanie dokumentów kat. „B” niestanowiących zasobu archiwalnego oraz przechowywanie ich przez okres wymagany dla poszczególnych rodzajów dokumentów. Okres przechowywania dokumentacji jest zróżnicowany i zależy od ich rodzaju i wynosi 5, 10, 20 bądź 50 lat. Spółka na podstawie umów jakie zawierała z kontrahentami podmiotów likwidowanych lub upadłych firm, sporządza protokoły zdawczo-odbiorcze z przejmowanych dokumentów. Protokoły zdawczo – odbiorcze określają rodzaj przejmowanej dokumentacji, np. akta osobowe kat. B-50, dokumenty osobowo-płacowe kat. B-50, dokumentacja księgowa kat. B-5, które są podpisane przez strony umowy, co stanowi podstawę do wystawiania faktur VAT.

W polityce rachunkowości i w planie kont Spółka zapisała że przychody uzyskane z przechowywania akt kategorii B-5 będą rozliczane w czasie (przychody przyszłych okresów) a pozostałe kategorie akt będą stanowiły przychód w momencie wystawienia faktur VAT. W księgach rachunkowych okresy rozliczeniowe wykazane są w przychodach przyszłych okresów, zgodnie z zaznaczonymi na fakturach okresach rozliczeniowych, np. okres rozliczeniowy dokumentów kategorii B-5 od 2011 r. do 2016 r. Podstawą dla ustalenia kwoty dla przejmowanych kategorii akt i dokumentów były dokonane obmiary przejmowanych dokumentów celem ustalenia ich ilości i wartości. W rozliczeniach Wnioskodawcy do przychodów bieżących doliczana jest 1/60 w okresach comiesięcznych z każdej wystawionej faktury z części dotyczącej przychodów z przejęcia na przechowanie dokumentów kat. B-5.

Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala na zachowanie istotnej z ekonomicznego punktu widzenia przy wykonywaniu tych usług zasady współmierności przychodów na gruncie podatkowym. W konsekwencji zasada obowiązująca w prawie bilansowym powinna być również stosowana w zakresie opodatkowania. Poza tym, należy wskazać, iż art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem lex specialis w stosunku do generalnej zasady, która jest określona w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeśli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis zawiera dwie możliwości ustalenia okresu rozliczeniowego. Dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma ostatni dzień okresu rozliczeniowego, wynikający albo z umowy, albo z faktury. Na wszystkich wystawianych przez Spółkę fakturach VAT wskazane są okresy rozliczeniowe – te określone w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. faktura VAT nr z dnia 14 lipca 2011 r., gdzie wskazano, np. okresy rozliczeniowe akt kategorii B-5 od 2011 r. do 2016 r.

Okresy rozliczeniowe w przypadku Wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikają z wystawionych faktur VAT. Na marginesie Spółka podnosi również, iż umowy zawierane są na czas określony zazwyczaj wskazany w § 1 tychże umów, bowiem zazwyczaj Spółka jako przechowawca świadczy usługi przechowywania akt różnych kategorii, które w istocie wyznaczają również termin trwania umów. Dla przykładu umowy na przechowywanie akt kategorii B-5 zawierane są na okres 5 lat itd. Natomiast przyjęcie do rozliczeń pozostałych kategorii akt B-10, B-25, B-50 w okresach rozliczeniowych powodowało by, iż Spółka generowała by stratę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.), Wnioskodawca stwierdził, iż przyjmując art. 12 ust. 3c nie podlega art. 12 ust. 3a, gdzie przychód powstaje w momencie uregulowania należności lub wystawienia faktury. Nie zawsze otrzymuje Spółka zapłatę w momencie przyjęcia dokumentów. Raz jest w całości, a często w okresie do jednego roku, a bywa i dłużej, ale nie należy tego wiązać z art. 12 ust. 3a, gdyż Spółka ustalała okresy rozliczeniowe na wystawionych fakturach, tj. np. przechowywanie dokumentów kategorii B-5 (2011-2016), co akceptowali kontrahenci.

Strony ustalają, że przechowywanie dokumentów księgowych kat. B-5 będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych adekwatnych do okresów w jakich przechowawca jest zobowiązany przechowywać poszczególne rodzaje dokumentów, t.j. kategorii B-5 przez 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany z wystawionej faktury jest prawidłowo rozliczany przez lat 5, jeżeli taki zapis wynika z umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo jest rozliczany przychód przez 5 lat z dokumentów kat. B-5, gdyż Spółka zachowuje zasadę współmierności przychodów do kosztów.

Koszty są ponoszone przez cały okres przechowywania:

• koszty stałe – czynsz, energia, ogrzewanie, podatek od nieruchomości, itp.
• koszty zmienne – udostępnianie pracownikom firmy dokumentów ZUS, umów o pracę i innych.

Dlatego zasadnym jest twierdzenie Spółki o ujmowaniu przychodów zgodnie z okresem przechowywania dokumentów.

W uzupełnieniu Swojego stanowiska Wnioskodawca dodał, iż ponieważ stosownie do art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej należy wskazać, iż ustawodawca w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczenia w okresie rozliczeniowym. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – oznacza, iż przychód z tego rodzaju usług powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze nie rzadziej niż raz w roku.

Podpisana umowa zawiera okresy rozliczeniowe ustalone między stronami i ustalenie daty powstania przychodu przez okres pięć lat dla dokumentów kat. B-5. Ponieważ Spółka spełnia te kategorie, gdyż wynikają one nie tylko z umowy, ale i z faktury Wnioskodawca uważa, że nie podlega art. 12 ust. 3a, gdyż Spółka w zawartych umowach ustala okresy rozliczeniowe, tzn. wprowadza zapis.

Strony ustalają, iż usługa przechowywania dokumentów kategorii B-5 będzie rozliczana przez Zleceniobiorcę (Przyjmującego) w okresach miesięcznych przez okres 5 lat, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym okresem rozliczeniowym jest miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej w X, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 28 lutego 2012 r. interpretację indywidualną (Nr IPTPB3/423-10/12-4/PM), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażanego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 lutego 2012 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w X (Nr IPTPB3/423-10/12-4/PM), dotyczącej momentu powstania przychodu, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wyżej wymienionych zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
• uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie tym przypadku dzień otrzymania należności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem działalności jest archiwizacja i przejmowanie na przechowanie dokumentów kat. „B” niestanowiących zasobu archiwalnego i przechowywanie ich przez okres wymagany dla poszczególnych rodzajów dokumentów. Okres przechowywania dokumentacji jest zróżnicowany i zależy od ich rodzaju i wynosi 5, 10, 20 bądź 50 lat. Spółka na podstawie umów jakie zawierała z kontrahentami podmiotów likwidowanych lub upadłych firm, sporządza protokoły zdawczo – odbiorcze z przejmowanych dokumentów.

Podsumowując powyższe, rozliczenie przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu archiwizacji powinno następować z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo iż oferowane przez Skarżącą usługi są świadczone w określonym przedziale czasowym 5 lat (i więcej), to zapłata za te usługi następowała jednorazowo, po wystawieniu przez Spółkę faktury lub rachunku za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie lub do jednego roku od daty przyjęcia dokumentów do archiwizacji. Otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie obejmuje całą wartość usługi. Taki sposób regulowania należności wynikał zresztą jednoznacznie z zapisów zawartych przez Spółkę umów o archiwizację dokumentacji.

Jednocześnie Minister Finansów zauważa, że w analogicznej sprawie zapadł wyrok z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2416/10.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 30 października 2015 r., sygn. DD6/033/36/MNX/13 – Minister Finansów