Czy przychodem podatnika podlegającym opodatkowaniu powinna być cena sprzedaży uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej), czy też kwota faktycznie otrzymana przez podatnika, tj. po udzieleniu bonifikaty?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA Łd 915/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 605/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2010 r. (data wpływu 05.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży leków i produktów farmaceutycznych w aptekach. Przy sprzedaży niektórych leków z cenami urzędowymi i umownymi, apteka udziela kupującym preferencji cenowej polegającej na obniżeniu ostatecznej ceny do zapłaty. Bonifikata uwidoczniona jest na paragonie w tzw. części niefiskalnej. Obniżka taka nie ma jednak wpływu na cenę wskazaną w dokumencie sprzedaży, którym jest paragon fiskalny, natomiast powoduje, że faktycznie otrzymana kwota od pacjenta jest niższa niż wskazana jako cena sprzedaży w paragonie fiskalnym. Informacja o mniejszej odpłatności jest zamieszczona na paragonie, z opisem „kwota do zapłaty”. Oznacza to, że przy zastosowaniu preferencji cenowej, nie następuje zmniejszenie ceny, natomiast ulega zmniejszeniu odpłatność wnoszona przez pacjenta. W raporcie dziennym z kasy fiskalnej przychód ewidencjonowany jest bez pomniejszenia o bonifikaty, jednakże do kasy apteki faktycznie wpływa kwota pomniejszona o udzielone bonifikaty.
Bonifikaty z kolei rejestrowane są przez komputerowy system sprzedaży funkcjonujący w aptece i wyszczególniane są w zestawieniach emitowanych przez ten system.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychodem podatnika podlegającym opodatkowaniu powinna być cena sprzedaży uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej), czy też kwota faktycznie otrzymana przez podatnika, tj. po udzieleniu bonifikaty…
Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „bonifikata”. W takim stanie rzeczy sięgnąć należy do pozaustawowej definicji tego pojęcia. Przyjmuje się, że „bonifikata” to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru; opust, rabat (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, s. 178). Za bonifikatę uznać należy zmniejszenie pierwotnej ceny towaru, z uwagi na różnego rodzaju okoliczności, takie jak np.: wielkość zakupu, powiązania pomiędzy kontrahentami, obietnicę związania stałych stosunków handlowych, etc. (zob. Bartosiewicz A. : Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2008). Nadto, podkreślenia wymaga, iż przepisy ustaw podatkowych nie precyzują sposobu dokumentowania bonifikat.

Ustalenie ceny sprzedaży jest zależne, co do zasady, od woli stron, podobnie jak udzielenie bonifikat i upustów.
Przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych określone zostały w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z ust. 3 przywołanego przepisu, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z powyższego należy więc wnioskować, że pomimo, iż bonifikata jest udzielana dopiero po ustaleniu ceny towaru uwidocznionej w paragonie fiskalnym, zmniejszenie odpłatności pacjenta powoduje zmniejszenie przychodu u sprzedawcy. Zatem, kwotą podlegającą opodatkowaniu powinna być kwota należna podatnikowi, po udzielonej bonifikacie, a nie kwota wskazana jako cena sprzedaży w treści paragonu fiskalnego.
Skoro więc przepisy podatkowe nie wskazują sposobu dokumentowania bonifikat, a przychód zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się po wyłączeniu udzielonych bonifikat, to bonifikatę, udokumentowaną wydrukami z systemu komputerowego stosowanego przy obsłudze apteki, należy traktować jako podstawę do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 kwietnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-140/10-2/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Wobec braku legalnej definicji pojęcia „bonifikata”, za celowe należy uznać odwołanie się do jej wykładni językowej.
Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303), „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”.
Zatem, bonifikata to obniżka ceny przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to rodzaj rabatu, czyli obniżki ustalonej ceny określonego towaru, wyrażonej procentowo lub kwotowo.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat, jednak prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne dla możliwości obniżenia o nie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).
Przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).
W myśl art. 4 ust. 2 cytowanej ustawy, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Ekonomicznie – udzielone przez sprzedającego – bonifikaty stanowią formę rabatu, a więc u sprzedającego zmniejszają przychód (por. art. 42 ust. 2 ww. ustawy), natomiast u kupującego – cenę nabycia / zakupu należną sprzedającemu (por. art. 28 ust. 2 ww. ustawy).
Z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Natomiast przepisy art. 21 ust. 1a ustawy pozwalają nie zamieszczać na dowodzie danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 5 i 6, a więc podpisu wystawcy dokumentu oraz osoby przekazującej i przejmującej składniki aktywów oraz stwierdzenia zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach, jeżeli ich pominięcie wynika z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.
W świetle ww. regulacji, dobowy raport fiskalny, dokumentujący zainkasowane utargi od klienta i zawierający m.in. wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto oraz VAT należny, stanowiący zobowiązanie wobec urzędu skarbowego jest dowodem księgowym. Stanowi on podstawę zapisu o dokonaniu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych jednostki.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że udzielane bonifikaty widnieją na paragonie fiskalnym w części niefiskalnej oraz rejestrowane są przez komputerowy system sprzedaży funkcjonujący w aptece i wyszczególniane są w zestawieniach emitowanych przez ten system. Bonifikaty te nie są jednak ujęte w dobowym raporcie fiskalnym.
Podkreślić zatem należy, że wartość obrotu uwidoczniona w fiskalnym raporcie dobowym apteki nie jest prawidłowa, gdyż nie uwzględnia udzielonych bonifikat. W związku z powyższym, raport taki nie wykazuje faktycznego przychodu apteki i tym samym, nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu o udzieloną bonifikatę.
Reasumując, stwierdzić należy, że przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna być cena sprzedaży uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej).
Końcowo wyjaśniono, iż tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczących zasad i sposobów dokumentowania operacji gospodarczych określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz aktach wykonawczych do tej ustawy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.
Pismem z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże, w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 07 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423W-104/10-2/BN).
W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 12 lipca 2010 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 06 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/4240-81/10-2/BN.
Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA Łd 915/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd powołał treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który – Jego zdaniem – stanowi podstawę do ustalenia przychodu metodą memoriałową, ale jednocześnie nakazuje wykazać rzeczywisty przychód w przypadku udzielenia bonifikat i skont. Bonifikaty i skonta nie są więc kosztami podatkowymi, a jedynie pomniejszają przychód. Sąd powołał się na analogiczny pogląd WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. I SA/Gd 580/06 (publ. LEX nr 264064) stwierdził, że „Rabaty udzielane przez podatnika, nieuwzględnione w wysokości obrotu, nie są dla niego żadnym wydatkiem i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.
Definicja bonifikaty, stanowiącej synonim rabatu, nie budzi wątpliwości, chociaż nie została zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd wskazał, iż przez bonifikatę (rabat) rozumie się obniżenie ustalonej ceny usługi lub towaru albo dodanie bezpłatnie do określonej ilości towarów jeszcze dalszych sztuk (rabat towarowy). Bonifikata przyznawana jest w momencie wykonywania transakcji, zwykle gdy nabywca spełni określony warunek (dokonuje zakupu w okresie promocji, kupuje określoną ilość towarów itd.). Z tych powodów najczęściej obrót ze sprzedaży obniżany jest natychmiastowo, ale możliwe jest również zmniejszenie należności, gdy po sprzedaży zajdą okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu sprzedaży.
W dalszej części uzasadnienia Sąd przywołał treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, że bonifikaty udzielane przez Skarżącą były jedynie uwidocznione na paragonie w tzw. części niefiskalnej, rejestrowane przez komputerowy system sprzedaży i wyszczególniane w zestawieniach.
Sąd podzielił stanowisko tut. Organu, że bonifikaty powinny być uwidocznione na paragonie fiskalnym i ujęte w dobowym raporcie fiskalnym, stanowiącym dowód księgowy, gdyż wartość obrotu, która nie uwzględnia udzielonych bonifikat, nie wykazuje faktycznego przychodu apteki.
Sąd zwrócił także uwagę, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli odrębnych przepisów, do których odsyła 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dowód księgowy powinien być rzetelny, tj. powinien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Ustalenie jednak podstawy opodatkowania następuje wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, tj. art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – określającego przedmiot opodatkowania, art. 12 – wskazującego co jest przychodem, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 – zawierających regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodu. Rozwiązania zawarte w art. 9 powołanej ustawy przesądzają o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno – formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni wyłącznie rolę dowodową (podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r. III SA 11/03, Lex nr 256869). Stąd też, uchybienie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła (wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r. III SA 3352/99, Przegląd Podatkowy 2002, nr 2, s. 63, Lex nr 50400).
Ponadto, Sąd wskazał, iż przepisy regulujące zasady ewidencji rachunkowej nie mają charakteru podatkowo – twórczego, a to oznacza, że udokumentowanie bonifikaty może nastąpić w każdy dopuszczalny sposób. Należy jednak ocenić, czy jest to sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, do czego będzie zobowiązany Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Końcowo Sąd stwierdził, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nie narusza jednak art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. nr ILRP-007-271/10-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 605/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 915/10.
Rozpoznając wskazaną wyżej skargę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny powoławszy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniósł, iż przychodami, które będą miały wpływ na podstawę opodatkowania są w związku z tym tylko takie należności z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, które podatnik ten ma potencjalną możliwość uzyskać, w stosunku do których przysługuje mu skuteczne uprawnienie domagania się od innej osoby spełnienia świadczenia (L. Błystak w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012, s. 379 i powołane tam orzecznictwo). Nie budzi wątpliwości, że na wysokość przychodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania mają wpływ udzielone bonifikaty. Ustawa podatkowa nie definiuje tego terminu, jednakże w judykaturze i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że bonifikatą jest zniżka (obniżka) ustalonej ceny towaru czy usługi, przyznawana po dokonanej transakcji, zwykle przed zapłatą (por. L. Błystak, op. cit, s. 381, P. Małecki w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość, komentarz do art. 12, LEX 2012). Bonifikata obniża przychód z działalności gospodarczej jedynie wówczas, gdy została faktycznie dokonana (ustawodawca wymaga jej udzielenia). W przepisach ustawy podatkowej nie uzależniono możliwości uwzględnienia bonifikaty od określonego sposobu jej udokumentowania.
Następnie Sąd zacytował art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, że podziela stanowisko Organu interpretującego, że przepisami odrębnymi są przepisy ustawy o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednakże pogląd Sądu pierwszej instancji, że niekompletność dowodów księgowych (brak dowodów sporządzonych zgodnie z wymaganiami tej ustawy) na udzielenie bonifikaty nie przekreśla możliwości pomniejszenia przychodu o dokonane zniżki, jeżeli ich udzielenie może być wykazane za pomocą innych, poddających się weryfikacji dowodów. Ewidencja rachunkowa w postępowaniu podatkowym pełni jedynie rolę dowodową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 1999 r. III SA 7985/98). Zdaniem Sądu, nie można w związku z tym przyjąć, jak czyni to w tej sprawie Organ podatkowy, że nieujęcie bonifikaty w dobowym raporcie fiskalnym i w części fiskalnej paragonu powoduje niemożność uwzględnienia faktycznie udzielonej bonifikaty tylko i wyłącznie z tego powodu, że nie wynika ona z dokumentów źródłowych stanowiących podstawę prowadzenie tej ewidencji.
Ponadto, Sąd zauważył, że Strona pytała w istocie, czy powinna uwzględnić przychód wynikający z paragonów (w ich części fiskalnej), czy przychód po uwzględnieniu bonifikaty. Odpowiedź Organu ograniczyła się natomiast wyłącznie do wskazania, że bonifikata nie może być uwzględniona tylko z uwagi na nieujęcie jej w ewidencji. Organ nie odniósł się natomiast do kwestii możliwości dokumentowania bonifikaty i możliwości ustalenia, na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika, czy została ona faktycznie udzielona.
W dniu 17 stycznia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 8 listopada 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 915/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 915/10 oraz w wyroku NSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 605/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Ponadto, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 omawianej ustawy).
Jako, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „bonifikata”, należy w tym względzie odnieść się do jej wykładni językowej.
Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303), „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”.
Jak wynika z powołanych regulacji prawnych, przychodem z tytułu prowadzenia apteki są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków i produktów farmaceutycznych, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. W praktyce, przychodem apteki są faktycznie osiągnięte utargi dzienne ze sprzedaży leków i produktów farmaceutycznych. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż bonifikatę, będącą rodzajem rabatu, należy zastosować do tej części należności, która naliczana jest w momencie sprzedaży leku, tj. bez uwzględnienia części ceny objętej refundacją. Tak naliczona bonifikata, po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług, stanowi – co do zasady – podstawę uprawniającą do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.
Ustawa odwołuje się więc do norm prawa bilansowego, co oznacza, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych – w myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330) – są dowody stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi.
Ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania przychodów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.
Jednocześnie, wskazać należy, iż przepisy regulujące zasady ewidencji rachunkowej nie mają charakteru podatkowo – twórczego, a to oznacza, że udokumentowanie bonifikaty może nastąpić w każdy dopuszczalny sposób.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż bonifikata uwidoczniona jest na paragonie w tzw. części niefiskalnej „do zapłaty”, a w raporcie dziennym z kasy fiskalnej przychód ewidencjonowany jest bez pomniejszenia o bonifikaty. Bonifikaty natomiast rejestrowane są przez komputerowy system sprzedaży funkcjonujący w aptece i wyszczególniane są w zestawieniach emitowanych przez ten system.
Powołany wcześniej art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż przychody należne pomniejsza się o bonifikaty. Skoro zatem klienci dokonują płatności „kwoty do zapłaty”, która uwzględnia udzielone bonifikaty, które z kolei rejestruje komputerowy system sprzedaży, to stwierdzić należy, iż bonifikata została faktycznie udzielona. Jednocześnie, jeżeli przedmiotowy system sprzedaży jest rzetelnym dowodem księgowym, będącym dla Spółki podstawą ujęcia widniejących na nich wartości w księgach rachunkowych, to taki sposób udokumentowania udzielanych bonifikat jest wystarczający dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Reasumując, przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu powinna być kwota faktycznie otrzymana przez Nią, tj. po udzieleniu bonifikaty.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-140/10/13-S/MC