Wnioskodawca nabywa na rzecz pracowników pakiety ubezpieczenia medycznego. Do czerwca 2016 r. Wnioskodawca w całości finansował zakup pakietów, ustalając dla pracowników przychód ze stosunku pracy. Od 1 lipca 2016 r. Wnioskodawca ustanowił częściową odpłatność z tego tytułu w wysokości 10% wysokości składki. Czy przekazanie na rzecz pracowników ww. pakietów w całości finansowanych przez Wnioskodawcę należy uznać jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT? Czy przekazanie tych pakietów za częściową odpłatnością należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 10 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania na rzecz pracowników pakietów ubezpieczenia na życie i zdrowie w całości finansowanych przez Wnioskodawcę – jest nieprawidłowe,
• opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania za częściową odpłatnością na rzecz pracowników pakietów ubezpieczenia na życie i zdrowie oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania na rzecz pracowników pakietów ubezpieczenia na życie i zdrowie w całości lub w części finansowanych przez Wnioskodawcę. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 października 2016 r. znak: IBPP3/4512-460/16-1/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 10 października 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Realizując zapisy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Wnioskodawca, będąc pracodawcą, na podstawie umowy grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie „PZU opieka Medyczna S” nabywa na rzecz pracowników pakiety ubezpieczenia medycznego. W ramach pakietu pracownicy mają prawo do korzystania z usług medycznych lekarzy różnych specjalności w zakresie porad lekarskich, niektórych badań i zabiegów. Jednocześnie opisana umowa grupowego ubezpieczenia zapewnia ubezpieczenie na życie na sumę 100 zł (sto złotych). Składka z tytułu pakietu składa się z części dotyczącej ochrony zdrowia w wysokości 43,25 lub 66,65 zł, w zależności od wybranego przez pracownika zakresu świadczeń oraz składki ubezpieczenia na życie w wysokości 0,25 zł. Do dnia 30 czerwca 2016 r. Wnioskodawca w całości finansował zakup pakietów, ustalając dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w wysokości uiszczanej na rzecz PZU składki. Od dnia 1 lipca 2016 r. Wnioskodawca ustanowił częściową odpłatność z tego tytułu w wysokości 10% wysokości składki. Pozostała część finansowana jest przez Wnioskodawcę.

W piśmie z dnia 10 października 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7.
2. Pakiety ubezpieczenia na życie i zdrowie nabywane są od Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń. Przedmiotowe pakiety to pakiety ubezpieczenia medycznego uprawniające do korzystania z usług lekarskich.
3. Podmiot, od którego nabywane są pakiety medyczne nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych. Wnioskodawca nabywa usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
4. Opisane pakiety obecnie finansowane są w 90% ze środków obrotowych Wnioskodawcy, pozostała część (10%) finansowana jest ze środków własnych pracowników.
5. Zakupione w ramach pakietu usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca nabywając pakiety ubezpieczenia na życie i zdrowie od usługodawcy nabywa usługi zwolnione od podatku VAT. Na powyższe nie otrzymuje żadnej faktury, nie ma zatem wskazania na podstawie jakiego przepisu usługi te są zwolnione od podatku.
6. Zakupione pakiety zawierają ubezpieczenie na życie na sumę 100 złotych (słownie: sto złotych) ze składką miesięczną w wysokości 0,25 zł.
7. W ramach pakietu Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczenia na życie i dokonuje jej odsprzedaży na rzecz pracowników za odpłatnością w wysokości 10% wartości składki uiszczanej na rzecz PZU (0,03 zł).
8. Wnioskodawca dokonuje zakupu pakietów ubezpieczenia medycznego od podmiotu świadczącego usługi ubezpieczeniowe, jednak zdaniem Wnioskodawcy, nabywane usługi to usługi zwolnione, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, albowiem istotą zakupu opisanych pakietów jest uprawnienie pracowników do korzystania z usług medycznych lekarzy różnych specjalności, a nie ubezpieczenie na życie pracowników.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że występujące w ramach opisanych pakietów medycznych ubezpieczenie na życie ma charakter marginalny. O powyższym świadczy symboliczna suma ubezpieczenia, a także symboliczna składka. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarte, w będącej przedmiotem rozważań umowie, ubezpieczenie na życie nie może przesądzać o istocie zakupionych usług ani zmieniać celu Pracodawcy (Wnioskodawcy). Powołując się na informację uzyskaną od Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń Wnioskodawca wyjaśnia, że dla zawarcia umowy polegającej na dostępie do usług medycznych niezbędne było włączenie w zakres umowy grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie „PZU Opieka Medyczna S” ubezpieczenia na życie, ponieważ wynika to ze szczególnych uregulowań dotyczących sprzedawcy usługi, będącego ubezpieczycielem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekazanie na rzecz pracowników pakietów ubezpieczenia na życie i zdrowie „PZU Opieka Medyczna S” w całości finansowanych przez Wnioskodawcę należy uznać jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu?
2. Czy przekazanie tych pakietów za częściową odpłatnością należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przekazania na rzecz pracowników pakietów ubezpieczenia na życie i zdrowie „PZU Opieka Medyczna S” zarówno w całości finansowanych przez Wnioskodawcę, jak i częściowo odpłatnych wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana czynność nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i w konsekwencji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż związana jest z działalnością gospodarczą spółki (nie wykazuje się tych usług w deklaracji).

W przypadku, w którym składka jest częściowo finansowana przez pracownika, a w pozostałej części przez Wnioskodawcę, opisana czynność stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą pracodawca (Wnioskodawca) otrzyma od pracownika. Zdaniem Spółki, świadczenie powyższe korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18. Zgodnie z jego brzmieniem zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 18, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeżeli usługi te nabyte zostały przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów leczniczych. Zatem zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej przez podmioty lecznicze również w sytuacji kiedy pomiędzy świadczeniodawcą usługi a pacjentem (pracownikiem Spółki) istnieje trzeci podmiot, który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej. Analizując powyższe przepisy Wnioskodawca uważa, że nabywając pakiet medyczny we własnym imieniu, ale na rzecz pracowników Spółki, a następnie przenosząc część kosztów ich nabycia na pracowników, korzysta ze zwolnienia VAT na podstawie powołanego powyżej przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania na rzecz pracowników pakietów ubezpieczenia na życie i zdrowie w całości finansowanych przez Wnioskodawcę,
• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania za częściową odpłatnością na rzecz pracowników pakietów ubezpieczenia na życie i zdrowie oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, mają wpływ na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, że cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika. Potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka będąc pracodawcą na podstawie grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie „PZU Opieka Medyczna S” nabywa na rzecz pracowników pakiety ubezpieczenia medycznego. Wnioskodawca w całości finansował zakup pakietów, ustalając dla pracowników przychód ze stosunku pracy w wysokości uiszczanej na rzecz PZU składki. Od dnia 1 lipca 2016 r. Wnioskodawca ustanowił częściową odpłatność z tego tytułu w wysokości 10% wysokości składki. Pozostała część finansowana jest przez Wnioskodawcę. Opisane pakiety obecnie finansowane są w 90% ze środków obrotowych Wnioskodawcy, pozostała część (10%) finansowana jest ze środków własnych pracowników.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Spółka finansując w całości pracownikom koszt pakietów ubezpieczenia medycznego, wykonywała na ich rzecz nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. W związku z faktem, że czynności te nie są związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów), jako zrównane z odpłatną dostawą towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i w konsekwencji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowanej, jest nieprawidłowe.

Identycznie należy postrzegać sytuację, w której Wnioskodawca przekazuje na rzecz pracowników pakiety ubezpieczenia medycznego za częściową odpłatnością.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, że według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1 lipca 2016 r. ustanowił częściową odpłatność w wysokości 10% wysokości składki z tytułu przekazania pracownikom pakietów medycznych.

Podkreślić raz jeszcze należy, że dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz Świadczeniodawcy. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wynagrodzenie wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy.

Wobec powyższego, obciążenie pracowników częściową odpłatnością w kwocie odpowiadającej 10% wysokości składki powodować będzie, że na gruncie ustawy o podatku VAT, czynność ta będzie odpłatna. Wobec powyższego przedmiotowa czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, w którym składka jest częściowo finansowana przez pracownika, a w pozostałej części przez Wnioskodawcę, opisana czynność stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, jest prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 przekazania na rzecz pracowników pakietów ubezpieczenia medycznego za częściową odpłatnością.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4. psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, że zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zatem, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Wnioskodawca nabywa pakiety ubezpieczenia medycznego na rzecz swoich pracowników. Przedmiotowe pakiety to pakiety uprawniające do korzystania z usług lekarskich. Zakupione w ramach pakietu usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia W ramach pakietu pracownicy mają prawo do korzystania z usług medycznych lekarzy różnych specjalności w zakresie porad lekarskich, niektórych badań i zabiegów. Wnioskodawca dokonuje zakupu pakietów ubezpieczenia medycznego od podmiotu świadczącego usługi ubezpieczeniowe, tj. od Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń. Wnioskodawca nabywając pakiety ubezpieczenia na życie i zdrowie od usługodawcy nabywa usługi zwolnione od podatku VAT. W ramach pakietu medycznego Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczenia na życie i dokonuje jej odsprzedaży na rzecz pracowników za odpłatnością w wysokości 10% składki uiszczanej na rzecz PZU.

Ze stanu faktycznego wynika również, że Wnioskodawca w ramach pakietów medycznych dokonuje zakupu w swoim imieniu ale na rzecz pracowników usług zwolnionych od podatku VAT, w skład których wchodzą usługi, o których mowa w art., 43 ust. 1 pkt 19a świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz usługi ubezpieczenia na życie.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz pracowników świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach nabywanych pakietów medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego pakiety medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich pracowników. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Kwestia kompleksowości usług była niejednokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem należy stwierdzić, biorąc pod uwagę kryteria jakimi kieruje się TSUE, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą, w formie pakietu medycznego, dwóch oddzielnych usług – usługi w zakresie opieki medycznej i usługi ubezpieczenia na życie. Świadczenia te nie są ze sobą ściśle z punktu ekonomicznego połączone, są wzajemnie niezależne, a sam fakt sprzedaży ich w formie pakietu medycznego może przesądzać o ich kompleksowości. W konsekwencji świadczenia te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane, wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

Analizując usługi w zakresie opieki medycznej należy stwierdzić, że nie każde świadczenie tej usługi objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie od podatku dotyczy tylko świadczeń wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności medycznej – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu stanu faktycznego Organ stwierdza, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz pracowników, którym sprzedaje w pakiecie medycznym usługę w zakresie opieki medycznej, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając pakiet medyczny w ramach którego nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz pracowników, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT.

Wnioskodawca nabywając w ramach pakietu medycznego także usługi ubezpieczenia na życie (od podmiotu świadczącego usługi ubezpieczeniowe) zwolnione od podatku, przy odsprzedaży tej usługi na rzecz pracowników może także stosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekazanie pakietów za częściową odpłatnością należy uznać za czynność podlegająca opodatkowaniu korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest nieprawidłowe. W niniejszej sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie znajdzie zastosowania, natomiast brak jest podstaw do zwolnienia od podatku odsprzedaży usług ubezpieczeniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 28 października 2016 r., nr IBPP3/4512-460/16-2/EJ – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach