INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem VAT organizuje odpłatne wyjazdy turystyczne (imprezy turystyczne, wycieczki, itp.), które odbywają się zarówno w Unii Europejskiej jak i poza jej terytorium. Usługi turystyczne świadczone są przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, własnych środków transportu czy też własnej bazy gastronomicznej, na potrzeby świadczonych usług turystycznych Spółka nabywa towary i usługi od innych podatników (krajowych i zagranicznych) dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym, na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Sprzedaż przez Spółkę usług turystycznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących. Część należności od Klientów w postaci zaliczki, przedpłaty, zadatku (łącznie zwane dalej Zaliczką) Spółka otrzymuje jeszcze przed rozpoczęciem usługi turystycznej. Spółka powzięła wątpliwość czy otrzymywana od Klientów przed wykonaniem usługi turystycznej Zaliczka rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W dniu 22.04.2014 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 15.04.2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.IPPP2/443-48/14-4/BH), w której Organ interpretujący stwierdził, iż „w przypadku otrzymania od danego Klienta zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki, do której zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy, powstanie obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.”

Spółka postanowiła ponownie złożyć wniosek o interpretację indywidualną w tym zakresie, gdyż stan faktyczny przedstawiony w poprzednim wniosku o interpretację nie uwzględniał kilku okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanego zagadnienia i mogą rzutować na dokonywaną przez Organ wykładnię przepisów będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W poprzednim wniosku o interpretację został przede wszystkim pominięty fakt, iż w momencie przyjmowania Zaliczek na poczet konkretnej usługi turystycznej, Wnioskodawca, częstokroć nie ma jeszcze podpisanych umów z przewoźnikiem czy też z dysponentem bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych, które mają wchodzić w skład sprzedawanej imprezy turystycznej. Dopiero po przyjęciu Zaliczek Wnioskodawca rozpoczyna proces negocjacji warunków umów, w tym przede wszystkim stawek wynagrodzeń usługodawców. Oznacza to, iż w momencie przyjmowania Zaliczek od klientów Wnioskodawca nie jest w stanie wyliczyć marży jaka zostanie osiągnięta na danej imprezie turystycznej, gdyż na ten moment nie są znane główne elementy kosztowe imprezy takie jak koszty usług transportu turystów czy też koszty noclegu/zakwaterowania.

Podobny problem pojawia się również przy rozliczaniu tzw. imprez autokarowych, w przypadku których wartość planowanej marży zmienia się proporcjonalnie do liczby sprzedanych miejsc autokarowych. Dodatnia marża osiągana jest dopiero po przekroczeniu określonej liczby sprzedanych miejsc, co oznacza, iż dla każdej kolejnej Zaliczki wpłacanej przez Klienta byłaby kalkulowana odrębna marża (koszty stałe przypadające na jednego klienta maleją wraz ze wzrostem liczby uczestników imprezy).

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż część imprez turystycznych świadczonych przez Spółkę, ma charakter mieszany, tzn. odbywa się zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza jej terytorium, co niesie za sobą określone konsekwencje podatkowe w związku z brzmieniem art. 119 ust. 1 i ust. 8 Ustawy o podatku VAT. Przepisy te wyznaczają stawkę podatku VAT w wysokości 0% wyłącznie w odniesieniu do tej części usług turystyki, która świadczona jest poza terytorium Unii Europejskiej. Dla ustalenia stawki podatku VAT konieczna jest zatem znajomość proporcji w jakiej pozostają względem siebie koszty poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty na terytorium Unii Europejskiej oraz poza jej terytorium. W momencie przyjmowania Zaliczek od Klientów Spółka nie posiada tej informacji.

W konsekwencji, ustalenie przez Wnioskodawcę marży na pojedynczej usłudze turystycznej opartej o faktycznie poniesione koszty dla bezpośredniej korzyści turysty możliwe jest najwcześniej w dniu wykonania usługi turystycznej.

Spółka zamierza kontynuować sprzedaż usług turystycznych w opisanej powyżej formie również w przyszłości, w związku z czym przedstawiony stan faktyczny ma charakter powtarzalny (ciągły). Powoduje to konieczność rozpatrzenia pytania Spółki na tle zaistniałego stanu faktycznego zarówno w odniesieniu do zaistniałych zdarzeń jak również zdarzeń, które w tym samym kształcie będą występować w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury „VAT marża” powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Argumentację świadczącą o prawidłowości zajętego stanowiska Wnioskodawca pragnie rozpocząć od przytoczenia art. 19a ust. 8 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego łub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

Powyższa regulacja wprowadza zasadę rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru bądź usługi. Jedynym wyjątkiem wskazanym wyraźnie w art. 19a ust. 8 Ustawy o podatku VAT, do którego omawiana reguła nie ma zastosowania, są świadczenia dla których obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy o podatku VAT. W katalogu wyłączeń nie ma zatem usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury. W obecnie obowiązujących przepisach brak jest również odrębnej (szczególnej) regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego dla tego typu usług, co oznacza konieczność stosowania w tym zakresie ogólnych regulacji.

Okoliczność ta zdaniem Wnioskodawcy nie przesądza jednak automatycznie o opodatkowaniu Zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystycznej. Elementem konstrukcyjnym podatku oprócz obowiązku podatkowego jest również podstawa opodatkowania. Jak wskazał przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w orzeczeniu z dnia 11.12.2013 r. (sygn. I SA/Lu -1006/13): „podstawa opodatkowania musi być unormowana w ustawie, żeby stwierdzić istnienie obowiązku podatkowego w porządku prawnym. A contrario, brak podstawy opodatkowania oznacza brak obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy nie może być przecież związany ze zdarzeniem, dla którego Ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania. Podobny wniosek płynie również z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2013 r. (sygn. I FSK 1621/12), w którym sąd wskazał, że „(…) obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego (..). Wynika to z charakteru podatku od towarów i usług nie tylko w szczególnej procedurze opodatkowania usług turystyki.” Obiektywny brak możliwości ustalenia kwoty marży na dzień otrzymania Zaliczki nie daje zatem podstaw do wyliczenia i odprowadzenia kwoty podatku. Stanowisko to znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23.08.2012 r. (sygn.IPTPP2/443-511/12-5/KW). Zdaniem organu podatkowego „otrzymanie ww. przedpłat zaliczek nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego objętego „systemem VAT marża”, ponieważ w momencie wpływu na rachunek bankowy tychże przedpłat – zaliczek Wnioskodawca nie zna jeszcze kwoty nabycia przedmiotowych towarów, a tym samym kwoty marży.” Przywołana interpretacja dotyczy wprawdzie opodatkowania w systemie VAT Marża zaliczek na poczet sprzedaży towarów kolekcjonerskich, a nie usług turystycznych, nie mniej jednak, skoro w obu przypadkach podstawą opodatkowania jest marża rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą należności a poniesionymi kosztami, konsekwencje podatkowe otrzymania zaliczki powinny być analogiczne.

W doktrynie podatkowej przyjmuje się, iż otrzymanie zaliczki/przedpłaty nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, lecz jest ściśle związane z przyszłą usługą bądź dostawą towarów. Potwierdził to przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 07.08.2013 r. (sygn. I S.A./Łd 502/13) podkreślając, iż „uiszczenie zaliczki (przedpłaty) wiąże się ściśle z dostawą czy usługą i nie stanowi samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego (…)•” Oznacza to, iż podstawą opodatkowania usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury jest zawsze kwota marży.

Definicja marży na potrzeby opodatkowania usług turystyki została zawarta w art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.” Z przywołanej regulacji wynika zatem, iż warunkiem sine qua non ustalenia podstawy opodatkowania usług turystyki jest znajomość wartości kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym wyrażenie „faktycznie poniesione koszty” nie pozwala na uwzględnienie w marży wydatków planowanych. Mogą to być wyłącznie wydatki (koszty) o charakterze definitywnym i bezzwrotnym, których poniesienie podatnik jest w stanie wiarygodnie udokumentować. Ustalenie marży w drodze prognozy naruszałoby jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego, tj. zasadę zakazującą szacowania podstawy opodatkowania. Na gruncie Ustawy o podatku VAT szacowanie podstawy opodatkowania przewidziane jest wyłącznie w art. 32 tej Ustawy, tj. w sytuacji istnienia powiązań rodzinnych/kapitałowych czy też majątkowych pomiędzy uczestnikami transakcji odbiegającej od warunków rynkowych. Nie ulega wątpliwości, że regulacja ta nie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

Skoro art. 119 Ustawy o podatku VAT przewiduje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania (marży) wyłącznie w oparciu o faktycznie poniesione koszty (których wysokość jest znana najwcześniej po wykonaniu usługi turystyki), należy stwierdzić, poza wszelką wątpliwość, iż brak jest w Ustawie o podatku VAT regulacji określającej sposób ustalania podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług turystyki na dzień otrzymania zaliczki/przedpłaty przed wykonaniem usługi turystyki.

Sposób liczenia marży określony w art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT jest zgodny z konstrukcją systemu opodatkowania VAT marża, którego podstawowym założeniem jest opodatkowanie podatkiem VAT jedynie wartości dodanej realizowanej przez podatnika na danym etapie obrotu, pomimo braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabytych przy świadczeniu usług turystyki. Wskazał na to również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29.10.2013 r. (sygn. I FSK 1621/12) stwierdzając, iż „w przypadku szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych z przepisów materialnoprawnych wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży netto, która w istocie ma określać wartość dodawaną przez podatnika na danym etapie obrotu. Nie ma podstaw do uznania, aby w związku z otrzymaniem Zaliczki Wnioskodawca realizował jakąś wartość dodaną, gdyż na ten moment wysokość faktycznie poniesionych kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty determinujących kwotę zrealizowanej wartości dodanej (marży netto) nie będzie jeszcze znana.

Przypomnieć należy, iż podstawą opodatkowania VAT usług turystyki jest marża pod warunkiem, że przy świadczeniu usługi podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 3 piet 3 Ustawy o podatku VAT). W praktyce zdarza się, iż na moment otrzymania Zaliczki od klienta Wnioskodawca nie dokonał jeszcze nabycia żadnych towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji brak jest elementarnej przesłanki do stosowania procedury VAT marża.

Przepis art. 19a ust. 8 Ustawy o podatku VAT nie jest normą prawną określającą w sposób samodzielny i zupełny obowiązek rozliczenia i odprowadzenia podatku. Regulacja ta przyśpiesza powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki/przedpłaty, a więc ma zastosowanie pod warunkiem, że zaistnieje przedmiot opodatkowania (którym bynajmniej nie jest w analizowanym przypadku otrzymanie zaliczki lecz wykonanie usługi turystyki) oraz możliwe będzie ustalenie w sposób obiektywny i miarodajny podstawy opodatkowania (w tym przypadku marży) oraz stawki podatku VAT. Obiektywny brak możliwości ustalenia kwoty marży nie daje zatem podstaw do wyliczenia i odprowadzenia kwoty podatku.

Analiza art. 19a ust. 8 w związku z art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT prowadzi zatem do wniosku, iż opodatkowanie zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystycznej może nastąpić dopiero z chwilą ustalenia marży, tj. kiedy Wnioskodawca uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotę należności za wykonaną Usługę. Odrębne stanowisko prowadziłoby do wstępnego szacowania podstawy opodatkowania na moment otrzymania zaliczki, co oznaczałoby w praktyce konieczność permanentnego dokonywania korekt rejestrów oraz deklaracji podatkowych po ustaleniu ostatecznych kwot marży, bowiem w usługach turystycznych z założenia prognozy nie mogą być 100% pewne (przykład z uwagi na zmienność kursów walut obcych). Funkcjonowanie w obrocie prawnym konstrukcji podatku, który musi być nieustannie korygowany kłóci się z elementarnymi zasadami poprawnej legislacji. Może to prowadzić do permanentnego narażenia Spółki na posiadanie zaległości podatkowych, np. przy spadkach kursu waluty i na ponoszenie kosztów odsetek od zaległości podatkowych. Brak jest zatem jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego i faktycznego do dokonywania co okresowych korekt w związku z zaliczkami w usługach turystycznych. Instytucja dokonywania korekty jest bowiem, procedurą szczególną na gruncie ustawy podatkowej i nie powinna być nadużywana (dokonywanie korekty deklaracji jest bowiem wyjątkiem, a nie zasadą). Dodatkowo, składanie cookresowych korekt nadmiernie obciążałoby zarówno Wnioskodawcę jak i właściwy dla Wnioskodawcy organ podatkowy. Skoro z góry wiadomym jest, iż ostateczna marża będzie inna niż zakładana w dacie otrzymania zaliczki od klientów, deklarowanie na moment otrzymania zaliczki podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, z tytułu przyszłej usługi turystyki mogłoby być ponadto oceniane jako świadome podawanie przez Wnioskodawcę nieprawdy w składanych deklaracjach.

Jednym z elementów konstrukcyjnych opodatkowania jest również stawka podatku, tym samym warunkiem opodatkowania podatkiem VAT zaliczki otrzymanej na poczet przyszłej dostawy jest m.in. jednoznaczne określenie stawki podatku w momencie jej otrzymania. A contrario, jeśli na moment otrzymania zaliczki nie jest znaną stawka podatku VAT mająca zastosowanie w odniesieniu do przedmiotu transakcji, z oczywistych względów, obowiązek podatkowy z tego tytułu powinien być odroczony do momentu, w którym podatnik posiądzie wiedzę na ten temat. Przenosząc tę zasadę na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego nie sposób pominąć art. 119 ust. 7 i 8 Ustawy o podatku VAT, który dla usług turystyki świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej wyznacza stawkę 0%, zaś w przypadku, gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zatem świadczenia usług turystyki częściowo na terytorium UE oraz częściowo poza jej terytorium, Wnioskodawca jest w stanie ustalić właściwą stawkę podatku VAT w odniesieniu do realizowanych usług turystyki najwcześniej po zakończeniu imprezy, tzn. dopiero kiedy Wnioskodawca pozyska ostateczne informacje niezbędne do wyliczenia proporcji w jakiej pozostają względem siebie usługi świadczone na terytorium UE oraz poza jej terytorium. Na dzień otrzymania. Zaliczki ustalenie tej proporcji, a więc właściwych stawek podatku nie jest możliwe. Przykładowo, podczas imprezy autokarowej do Grecji mogą się zdarzyć objazdy nieprzewidziane na moment otrzymania Zaliczki, których konsekwencją będzie zmiana pierwotnie planowanej trasy przejazdu, a tym samym korekta zakładanej proporcji opodatkowania usługi turystycznej stawkami 0% i 23%. Jest to dodatkowy argument przemawiający za brakiem możliwości rozliczenia podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usług turystyki.

Spółka pragnie również wskazać, iż analiza przepisu art. 65 Dyrektywy VAT wyznaczającego ramy stosowania, regulacji art. 19a ust. 8 Ustawy o podatku VAT nie daje podstaw do skorelowania wymagalności podatku VAT z tytułu świadczonej usługi turystycznej z momentem otrzymania zaliczki. Zgodnie bowiem z art. 65 Dyrektywy VAT w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”. Wymóg wyliczania kwoty podatku z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem świadczenia od wysokości otrzymanej wpłaty bazuje na założeniu, że podstawą opodatkowania podatkiem jest wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawcą otrzyma w zamian za świadczenie, a więc dotyczy to sytuacji, w których podstawa opodatkowania jest ustalana na zasadach ogólnych zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem jest art. 29a Ustawy o podatku VAT. Tymczasem podstawą opodatkowania usług turystycznych – również w myśl Dyrektywy VAT – jest kwota marży pomniejszona o należny podatek. Oznacza to, że przepis art. 65 Dyrektywy stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej rozpoznawania obowiązku podatkowego nie daje państwom członkowskim, w tym Polsce uprawnienia do nakładania na podatników obowiązku podatkowego VAT już w momencie otrzymania od klienta części bądź całości należności (zaliczki) na poczet przyszłej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża.

Na tle omawianego zagadnienia warto jest również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) z dnia 19.12.2012. r. (sprawa C-549/11), w którym Trybunał wyjaśnił iż „artykuł 65 dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 (zasady ogólne) i jako taki powinien być interpretowany ściśle.” Analogiczne stanowisko Trybunał zaprezentował również w orzeczeniu z dnia 21.02.2006 r. (sprawa C-419/02). Podobnie w wyroku z dnia 03.05.2012 r. (sprawa C-520/10) Trybunał podkreślił, iż „w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (…) są już znane.” Skoro zatem ścisła wykładnia art. 65 Dyrektywy VAT nasuwa wątpliwości czy w związku z opodatkowaniem samej usługi turystycznej według szczególnej procedury VAT marża otrzymana zaliczka rodzi w ogóle obowiązek podatkowy, Organ podatkowy dokonując odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy powinien pominąć przepis art. 19a ust. 8 Ustawy, o podatku VAT jako niezgodny z art. 65 Dyrektywy VAT w zakresie w jakim zobowiązuje on do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury i dokonać wykładni w oparciu o ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego uregulowaną w art,19a ust. 1 Ustawy o podatku VAT w powiązaniu z art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT.

Chociaż cytowane powyżej orzeczenia Trybunału zapadały na tle innych stanów faktycznych, powinny być wzięte pod uwagę przez Organ przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku. Przepisy prawa unijnego nie ograniczają bowiem skutków wyroku Trybunału do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Jak wynika z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE. 2010/C 83/01 z 30.03.2010), rolą Trybunału jest zapewnienie poszanowania prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów, w tym także wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Trybunał współtworzy zasady ogólne prawa unijnego, a także wskazuje strategię i kierunek wykładni przepisów. Stąd powszechnie przyjmuje się, że skutki orzeczeń Trybunału, wykraczają poza ramy postępowania w sprawie, w której zapadło orzeczenie, kształtując pożądany przez Trybunał kierunek wykładni przepisów prawa unijnego zarówno przez sądy państw członkowskich, jak również przez krajowe organy administracyjne. Dokonując zatem wykładni art. 65 Dyrektywy VAT na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Organ zobowiązany jest posiłkować się wykładnią tej regulacji przyjętą przez Trybunał, zgodnie z którą zdarzenie określające wymagalność podatku na podstawie art. 65 Dyrektywy VAT jest odstępstwem od zasady ogólnej powstawania obowiązku podatkowego, tak więc przepis ten powinien być interpretowany możliwie ściśle, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca jest zabroniona.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż konieczność rozpoznawania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zaliczek/przedpłat na poczet usług turystyki powodowałoby istotne skomplikowanie procedury VAT marża, która u podstaw miała na celu uproszczenie rozliczeń z tytułu podatku VAT przy prowadzeniu działalności turystycznej w porównaniu do ogólnych zasad opodatkowania. W orzeczeniu z dnia 22.10.1998 r. w sprawach połączonych C-3 08/96 oraz C-94/97 Trybunał przypomniał, iż głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności na jakie usługodawcy byliby narażeni przy stosowaniu ogólnych zasad opodatkowania Szóstej Dyrektywy dotyczących transakcji sprzedaży usług nabytych od osób trzecich” (pkt 33 wyroku).

Przywołać w tym miejscu należy również orzeczenie Trybunału z dnia 12.11.1992 r. w sprawie C-163/91, w którym Trybunał odnosząc się do genezy powstania szczególnej procedury VAT marża dla usługi turystyki podkreślił, iż „zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania w zakresie miejsca świadczenia, podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego z powodu wielości świadczonych usług oraz ich lokalizacji stanowiłoby przeszkodę dla przedsiębiorstw w prowadzeniu działalności” (pkt 14 wyroku). Gdyby uznać., że obowiązek podatkowy z tytułu usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje już w dacie otrzymania Zaliczki, stosowanie tej szczególnej procedury przestałoby być udogodnieniem dla podatników, co przeczy motywom wprowadzenia tej regulacji do polskiego i unijnego porządku prawnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25.11.2014 r. (sygn. I SA/Kr 1472/14), w którym sąd uchylił indywidualną interpretację prawa podatkowego Ministra Finansów wydaną w przedmiocie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury „VAT marża”. Zdaniem sądu „stanowisko skarżącej spółki odnośnie, do innego niż wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy momentu rozpoznania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki jest uzasadnione, zwłaszcza jeśli w procesie interpretacji uwzględni się nie tylko literalne brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów, ale i ich wykładnię celowości ową i systemową.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w orzeczeniu z dnia 17.12.2014 r. (sygn. I SA/Op 607/14), stwierdzając, iż „W ocenie Sądu, w świetle przywołanych regulacji, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury wskazanej w art. 119 u.p.t.u., powstaje stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.tu., na zasadach ogólnych z momentem ich wykonania. (…) Brak wiedzy dotyczącej wszystkich kosztów składowych takiej usługi, w tym ze względu na niezrealizowanie jeszcze wszystkich czynności niezbędnych do wykonania takiej usługi skutkuje brakiem możliwości ustalenia marży w momencie zapłaty zaliczki, a to w konsekwencji powoduje niemożność opodatkowania zaliczki. (…) Otrzymanie zapłaty przed wykonaniem tej usługi nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.tu., gdyż opodatkowaniu podlegałaby w takim przypadku nieznana jeszcze marża.”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymanie Zaliczki przed wykonaniem usługi turystycznej nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż na ten moment, wyliczenie podstawy opodatkowania (marży) nie jest obiektywnie możliwe, za czym przemawiają następujące okoliczności:

• w dniu otrzymania zaliczki Wnioskodawca nie zna jeszcze wartości wszystkich kosztów ponoszonych dla bezpośredniej korzyści turysty (ostateczna wysokość tych kosztów uzależniona będzie m.in. od ilości uczestników danej imprezy turystycznej, a ta jest znana dopiero w dniu wyjazdu);

• faktyczna wysokość kosztów wyrażonych w walucie obcej determinowana jest kursem waluty, którego na dzień otrzymania zaliczki z natury rzeczy nie sposób przewidzieć;

• w przypadku imprezy o charakterze mieszanym (tj. świadczonej częściowo na terytorium Unii Europejskiej oraz częściowo poza jej terytorium) Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić proporcji w jakiej otrzymana kwota zaliczki/przedpłaty jest opodatkowana stawką 23% (usługa świadczona na terytorium UE), a jaka według stawki 0% (usługa świadczona poza terytorium UE).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 21.05.2018 r. – sygn. IPPP2/4512-153/15-2/IZ