Umowa o roboty budowlane przewiduje następujące terminy wykonania przedmiotu umowy: zakończenie robót (wg harmonogramu) – do 31.07.2014 r., czas na ukończenie robót przedmiotu umowy (obejmujący przekazanie technicznej dokumentacji powykonawczej) – do 27.08.2014 r., przekazanie geodezyjnej mapy powykonawczej zaewidencjonowanej w Ośrodku Geodezyjnym i Kartograficznym – do 27.08.2014 r. Który moment określić należy jako moment wykonania usługi, rodzący obowiązek podatkowy w VAT, w przypadku robót budowlano-montażowych?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano – montażowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano – montażowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 września 2014 r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest przedsiębiorcą zajmującym się m. in. wykonywaniem robót drogowych, w większości w ramach kontraktów realizowanych w dłuższym okresie czasu. Pytanie dotyczy robót realizowanych na podstawie umowy o roboty budowlane realizowanej w oparciu o Warunki Kontraktowe tzw. FIDIC.

Przedmiotem umowy o roboty budowlane jest wykonanie robót drogowych wraz z wykonaniem wszelkich czynności związanych z ich oddaniem do eksploatacji inwestorowi, w tym wykonanie i wydanie dokumentacji powykonawczej.

Umowa o roboty budowlane przewiduje (dane przykładowe na potrzeby niniejszego wniosku) następujące terminy wykonania przedmiotu umowy:

• zakończenie robót (wg harmonogramu) – do 31.07.2014 r.
• czas na ukończenie robót przedmiotu umowy (obejmujący przekazanie technicznej dokumentacji powykonawczej) – do 27.08.2014 r.
• przekazanie geodezyjnej mapy powykonawczej zaewidencjonowanej w Ośrodku Geodezyjnym i Kartograficznym – do 27.08.2014 r.

W praktyce zgodnie z treścią umowy, wykonanie robót budowlanych następuje po zakończeniu robót wraz z przekazaniem dokumentacji powykonawczej i zgłoszeniu tego faktu inwestorowi (kontrahentowi), wraz z wezwaniem go do ich odbioru (gotowość do odbioru końcowego robót).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi objęte zakresem pytania Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Który moment określić należy zgodnie z przepisami art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) jako moment wykonania usługi, rodzący obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT), w przypadku robót budowlano – montażowych w opisanym poniżej przez podatnika stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem jednak kilku przepisów, m. in. ust. 5 omawianego przepisu.

Zgodnie z ust. 5 pkt 3 lit a, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1.

W przypadku gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych).

W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, moment wykonania usługi dla celów VAT wiąże się z wykonaniem robót, co obejmuje samą realizację robót, ale także spełnienie wszystkich innych świadczeń wykonawcy, do których zobowiązany jest on zgodnie z umową.

W praktyce powstaje pytanie, który moment określić należy jako moment wykonania usługi. Zdaniem podatnika, jako moment wykonania usługi określić należy dzień faktycznego wykonania usługi, tj. dzień spełnienia pełnego zakresu świadczenia objętego umową. Przez pełny zakres świadczenia należy zatem rozumieć nie tylko samo ukończenie wszystkich czynności technicznych, ale i wykonanie pozostałych zobowiązań objętych przedmiotem umowy, w celu zgłoszenia gotowości do odbioru robót. Od dnia zgłoszenie gotowości do odbioru wykonawca w omawianym przypadku nie jest już zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług, tj. może domagać się jedynie spełnienia świadczenia przez inwestora (kontrahenta).

Dlatego, zdaniem podatnika, w opisanym wyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) jako moment wykonania usługi określić należy dzień faktycznego wykonania usługi, obejmujący datę przekazania dokumentacji powykonawczej. W tym przypadku dzień 27.08.2014 r. Z tym bowiem dopiero dniem (gotowość do odbioru końcowego robót) wykonane zostaną wszelkie ciążące na podatniku obowiązki umowne. Po tym dniu następuje już jedynie odbiór końcowy oraz rozliczenie finansowe robót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano – montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

• dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
• otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Podatnik jest przedsiębiorcą zajmującym się m. in. wykonywaniem robót drogowych, w większości w ramach kontraktów realizowanych w dłuższym okresie czasu. Przedmiotem umowy o roboty budowlane jest wykonanie robót drogowych w oparciu o Warunki Kontraktowe tzw. FIDIC wraz z wykonaniem wszelkich czynności związanych z ich oddaniem do eksploatacji inwestorowi, w tym wykonanie i wydanie dokumentacji powykonawczej. Usługi objęte zakresem pytania Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku VAT.

Umowa o roboty budowlane przewiduje (dane przykładowe na potrzeby niniejszego wniosku) następujące terminy wykonania przedmiotu umowy:

• zakończenie robót (wg harmonogramu) – do 31.07.2014 r.
• czas na ukończenie robót przedmiotu umowy (obejmujący przekazanie technicznej dokumentacji powykonawczej) – do 27.08.2014 r.
• przekazanie geodezyjnej mapy powykonawczej zaewidencjonowanej w Ośrodku Geodezyjnym i Kartograficznym – do 27.08.2014 r.

W praktyce zgodnie z treścią umowy, wykonanie robót budowlanych następuje po zakończeniu robót wraz z przekazaniem dokumentacji powykonawczej i zgłoszeniu tego faktu inwestorowi (kontrahentowi), wraz z wezwaniem go do ich odbioru (gotowość do odbioru końcowego robót).

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano – montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Wskazać należy, iż ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano – montażowych nie posługuje się terminem dokumentacji powykonawczej. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano – montażowych ma istotne znaczenie dla terminu wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano – montażowych, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – umowa na wykonanie robót budowlanych obejmuje wykonanie robót wraz z przekazaniem dokumentacji powykonawczej i zgłoszeniu tego faktu inwestorowi oraz wezwaniem go do ich odbioru. W związku z tym jako moment wykonania usługi należy przyjąć dzień w którym zostaną wykonane wszelkie ciążące na Wnioskodawcy obowiązki wynikające z umowy. Tak więc w rozpatrywanej sprawie będzie to dzień sporządzenia dokumentacji powykonawczej.

Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że wykonanie usług należy utożsamiać z chwilą przekazania dokumentacji powykonawczej, ponieważ sam fakt przekazywania tej dokumentacji jest procesem technicznym mogącym nastąpić w dowolnym momencie po jej wykonaniu. Data przekazania dokumentacji przez Wnioskodawcę nie stanowi faktycznego wykonania danego zakresu prac. Analogicznie moment zgłoszenia wykonania robót inwestorowi wraz z wezwaniem go do ich odbioru nie będzie mógł być uznany za moment wykonania usług. Zawarta przez strony umowa zobowiązuje Wnioskodawcę do przekazania dokumentacji powykonawczej inwestorowi, jednak w chwili przekazania dokumentacji inwestorowi nie dochodzi do faktycznego wykonania usługi. Zwłaszcza, że terminy zakończenia robót budowlanych, przekazania dokumentacji powykonawczej oraz wezwania inwestora do ich odbioru znacznie się od siebie różnią – odbiegają od siebie – co może powodować nieuprawnione przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlano – montażowych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano – montażowych, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W rozpatrywanym przypadku będzie to dzień faktycznego wykonania robót obejmujący datę sporządzenia dokumentacji pokontrolnej. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 września 2014 r., sygn. IPTPP4/443-411/14-5/MK