Czy w świetle przepisów Ustawy o VAT Spółka uprawniona jest do opodatkowania importu Produktów według stawki 8% niezależnie od statusu, w którym są przywożone do Polski?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla importu produktów leczniczych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowego nabycia, importu oraz wytwarzanych i sprzedawanych na terytorium kraju produktów leczniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Zakład X (dalej: „A.” lub „Spółka”) jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów leczniczych („Produkty”) w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), prowadzącym wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje m.in. przywozu na terytorium Polski produktów leczniczych wytworzonych na jej rzecz przez partnerów biznesowych z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej (UE) lub z kraju spoza UE.
Przywożone Produkty:

• posiadają stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wydane przez Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych („URPL”) lub Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską oraz
• mieszczą się w grupowaniu 21 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. Nr 207, poz. 1293 („PKWiU 2008”).

Przywożone Produkty mogą być w statusie:

• „in-bulk” – są to Produkty w opakowaniu zbiorczym (lub zapakowane w blistry), przeznaczone do zapakowania w opakowania detaliczne i do zwolnienia do obrotu przez Osobę Wykwalifikowaną, zgodnie z właściwymi procedurami przewidzianymi w ustawie z dnia 6 września 2001 r., Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm., dalej „Prawo farmaceutyczne”), lub
• „Kwarantanna” – są to Produkty w opakowaniach detalicznych przed ich zwolnieniem do swobodnego obrotu przez Osobę Wykwalifikowaną, lub
• „Zwolniony do obrotu” – Produkty w postaci wyrobu gotowego, w opakowaniu detalicznym po ich dopuszczeniu do swobodnego obrotu przez Osobę Wykwalifikowaną.

Dla celów podatku VAT, przywóz Produktów z państw członkowskich Unii Europejskiej rozpoznawany jest przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast przywóz Produktów spoza terytorium Unii Europejskiej jest traktowany jako import towarów. Przywożone spoza terytorium Unii Europejskiej zidentyfikowane są w Nomenklaturze Scalonej (CN) pod symbolami CN 3003 i 3004.

Jednocześnie, na podstawie art. 50 ust. 1 Prawa farmaceutycznego A. zawarła z powiązanymi krajowymi spółkami z Grupy A. umowy w zakresie prowadzenia i rozliczania wytwarzania kontraktowego. Zgodnie z postanowieniami ww. umów Spółka wytwarza produkty lecznicze na zlecenie tychże spółek („Zleceniodawcy”) do statusu „Kwarantanna”, a następnie dokonuje ich sprzedaży (dostawy krajowej) do Zleceniodawców, którzy odpowiadają za ich zwolnienie do obrotu i dystrybucję na terenie Polski.

Każdy z produktów wytwarzanych w ramach wytwarzania kontraktowego („Produkty Zlecone”) posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Prezesa URLP na rzecz Zleceniodawców oraz mieści się w grupowaniu 21 PKWiU 2008.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w świetle przepisów Ustawy o VAT Spółka uprawniona jest do opodatkowania importu Produktów według stawki 8% niezależnie od statusu, w którym są przywożone do Polski (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania importu Produktów, A. jest uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, niezależnie od statusu w jakim Produkty są przywożone do Polski.

Zasadniczo, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega import towarów.
Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do ust. 2 cyt. artykułu w związku z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z treści art. 41 ust. 15 ustawy wynika, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, do celów poboru podatku w imporcie, wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

W tym kontekście Minister Finansów w Rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (tekst jedn. Dz. U. 2014 poz. 743) określił wykaz towarów i usług wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) stanowiące odpowiednio załączniki do nr 1 i 2 do tego rozporządzenia.

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia „wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług” w poz. 230 pod symbolem CN *3003 wymieniono „Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, ale niepakowne w odmierzone dawki ani do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej” – wyłącznie produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego oraz w poz. 231 pod symbolem CN *3004 wymieniono „Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych, lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci, lub w opakowania do sprzedaży detalicznej” – wyłącznie produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego.

Tym samym, opodatkowaniu według stawki 8% podlegają zarówno pakowane, jak i niepakowane produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Polski.

W tym kontekście, z uwagi na fakt, że nabywane Produkty:

• są produktami leczniczymi w rozumieniu Prawa farmaceutycznego, do których odwołuje się Ustawa o VAT,
• są zidentyfikowane pod symbolami CN 3003 i 3004,
• w postaci wyrobu gotowego zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie pozwolenia wydanego przez URPL.

Spółka dokonując importu takich produktów leczniczych uprawniona jest do zastosowania obniżonej stawki VAT (8%) bez względu na ich status (tj. in-bulk, Kwarantanna, Zwolniony do obrotu).

Prawidłowość powyższego podejścia została także potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-104/11-8/MPe) wskazał: „import będących przedmiotem zapytania produktów leczniczych niezależnie od tego czy produkty przywożone są w opakowaniach zbiorczych (w postaci „bulku” lub zapakowane w blistry), czy też w opakowaniach detalicznych przeznaczonych dla pacjenta, które zidentyfikowane są w Nomenklaturze Scalonej CN pod symbolem 3003 i 3004, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego winien być opodatkowany 8% stawką podatku VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez „PKWiU ex” – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wskazać należy, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Podkreślić trzeba, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Należy jednak mieć na uwadze, że, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały „Podstawowe substancje farmaceutyczne, leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne – wyłącznie produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego” zakwalifikowane wg symbolu PKWiU ex 21, przy czym „ex” dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania.

W oparciu o treść art. 41 ust. 15 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, do celów poboru podatku w imporcie, wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. 2014 r., poz. 743), zwane dalej rozporządzeniem, w którym określił wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiące odpowiednio załączniki nr 1 i 2 do tego rozporządzenia.

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia „Wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług” wymieniono m.in.:

• w poz. 230 pod symbolem CN *3003 – leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, ale niepakowne w odmierzone dawki ani do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej – wyłącznie produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego;
• w poz. 231 pod symbolem CN *3004 – leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych, lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci, lub w opakowania do sprzedaży detalicznej – wyłącznie produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego.

Z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do importu produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego, oznaczonych odpowiednimi kodami CN i znajdującymi się w ww. „Wykazie towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Kwalifikacja towaru do kategorii produktów leczniczych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru jako produktu leczniczego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji i kwalifikacji produktów leczniczych określone zostały w przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne i do niej ustawodawca zawarł odwołanie w powołanych wyżej pozycjach załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2011 r.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, z późn. zm.), do obrotu dopuszczone są, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 4, produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. W myśl ust. 3 powołanego artykułu, organem uprawnionym do wydania pozwolenia jest Prezes Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 powołanej ustawy, pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu – jest decyzja wydana przez uprawniony organ, potwierdzająca, że dany produkt leczniczy może być przedmiotem obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do pkt 32 wyżej wskazanego artykułu, produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Z kolei surowcem farmaceutycznym – w oparciu o pkt 40 tegoż artykułu – jest substancja lub mieszanina substancji wykorzystywana do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do importu Produktów – jak wynika z wniosku – dopuszczonych na podstawie przepisów Prawa farmaceutycznego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oznaczonych kodami CN wymienionymi w pozycjach 230 i 231 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r., Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, niezależnie od statusu, w którym Produkty są przywożone do Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 20 listopada 2015 r., nr IPTPP2/4512-484/15-3/JS – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi