Czy zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów i towarzyszących im kosztów wysyłki na rzecz klientów – turystów mieszkających poza UE jest prawidłowe? 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2016r. (data wpływu 23 czerwca 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów dodatkowych związanych z eksportem towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów dodatkowych związanych z eksportem towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi sklep, w którym prowadzi sprzedaż towarów przemysłowych, opodatkowanych stawką 23% podatku VAT – porcelana. Klienci dokonują zakupu towarów w sklepie, są to właściwie wyłącznie osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, część z nich to turyści zagraniczni – mający miejsce zamieszkania poza UE. Jako dodatkową usługę, z której korzystają zwłaszcza klienci zagraniczni oferuje wysyłkę zakupionego towaru, na wskazany adres. Koszt wysyłki (pakowania i transportu) nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę i zawsze jest ściśle związany ze sprzedażą towarów oferowanych przez Wnioskodawcę. Towar wysyłany jest przez firmę kurierską i zostaje on poddany procedurze celnej, której potwierdzenie otrzymuje Wnioskodawca- dokument elektroniczny IE-599. Obecnie praktykowane jest dla sprzedaży i wysyłki na rzecz klientów spoza UE stosowanie stawki podatku VAT 0%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług dla sprzedaży towarów i towarzyszących im kosztów wysyłki na rzecz klientów – turystów mieszkających poza UE jest prawidłowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż dokonywana na rzecz klientów spoza UE jest eksportem towarów. Stawka podatku dla usługi kurierskiej ściśle związanej ze sprzedażą jest opodatkowana stawką podatku VAT tożsamą dla stawki jaka ma zastosowanie dla sprzedawanego towaru – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Posiadanie przez podatnika dokumentów celnych potwierdzających wywóz towaru zgodnie z art. 41 ust. 4, 5-9 jest wystarczający do zastosowania stawki 0% podatku VAT dla realizowanej przez wnioskodawcę sprzedaży na rzecz klientów spoza UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez eksport towarów – w myśl art. 2 pkt 8 ustawy – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. a. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu – podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi sklep, w którym prowadzi sprzedaż towarów przemysłowych, opodatkowanych stawką 23% podatku VAT – porcelana. Klienci dokonują zakupu towarów w sklepie, są to właściwie wyłącznie osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, część z nich to turyści zagraniczni – mający miejsce zamieszkania poza UE. Jako dodatkową usługę, z której korzystają zwłaszcza klienci zagraniczni oferuje wysyłkę zakupionego towaru, na wskazany adres. Koszt wysyłki (pakowania i transportu) nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę i zawsze jest ściśle związany ze sprzedażą towarów oferowanych przez Wnioskodawcę. Towar wysyłany jest przez firmę kurierską i zostaje on poddany procedurze celnej, której potwierdzenie otrzymuje Wnioskodawca – dokument elektroniczny IE-599.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać bądź wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jak jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze – co do zasady – dzieli los prawny świadczenia głównego.

Jak wskazał Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru (porcelany) na rzecz klientów, którzy mają miejsce zamieszkania poza UE. Koszty wysyłki towaru obejmują koszt opakowania i transportu. Zatem należy uznać, że w przedmiotowej sprawie kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmie również inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, wobec tego wszystkie elementy składające się na transakcję obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zatem w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. z dostawą towarów w ramach eksportu, dla której podstawą opodatkowania będzie łączna wartość dostawy towaru (porcelany) wraz z jej opakowaniem i transportem. Tym samym koszty dodatkowe (pakowanie i transport) będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach eksportu.
Ze względu na fakt, że towary sprzedawane przez Wnioskodawcę są wywożone poza Unię Europejską, dostawa ta stanowi, jak wykazano wyżej, eksport towarów dla którego przewidziano preferencyjną stawkę podatku VAT.

Wobec powyższego gdy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji, w tym również do kosztów dodatkowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że skoro dodatkowe koszty – koszty pakowania i transportu – podwyższają podstawę opodatkowania dostawy towarów, to Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 106b pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura eksportowa wystawiana jest na takich samych zasadach i zawiera te same elementy co zwykła faktura VAT.

Ze względu na fakt, że przedmiotem transakcji, na gruncie podatku VAT, jest jedno (kompleksowe) świadczenia to również dokumentując tą transakcję winno być ono wykazane w jednej pozycji na fakturze.

Całość świadczenia powinna być zatem udokumentowana wystawieniem faktury VAT, w której w części zasadniczej faktury przeznaczonej na wskazanie nazwy świadczenia winna znaleźć się nazwa eksportowanego towaru oraz wartość eksportowanego towaru zawierającą wszystkie koszty składające się na kompleksowe świadczenie.

Należy mieć na uwadze, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie w postaci dostawy towarów do wartości której wliczono koszty towarzyszące dostawie takie koszty pakowania i transportu. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie tej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji była dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiś innych usług. Tym samym w części zasadniczej faktury przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – dodatkowe elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 16 września 2016 r., nr IBPP2/4512-473/16-1/ICz – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach