Czy planowana sprzedaż przez cztery osoby jednego budynku w zabudowie bliźniaczej (2 segmentów) dokonana wyłącznie w celu uzyskania środków: na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki budowlanej, na której ma zostać wybudowany dom mieszkalny przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych sprzedawców oraz na budowę ww. domu mieszkalnego podlega VAT?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży budynku mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży budynku mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 17 grudnia 2010 roku Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od rodziców lokal mieszkalny o pow. 59,60 m2. Mieszkanie otrzymał do majątku osobistego. W dniu 14 listopada 2013 roku Wnioskodawca sprzedał ten lokal za kwotę 470.000 zł. Środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania zamierzał w całości przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego (bliźniaka) składającego się z 2 segmentów; w jednym planował zamieszkać ze swoją rodziną. Drugi segment miał być budowany przez siostrę żony i przez nią finansowany.

W dniu 26 lipca 2012 roku została nabyta nieruchomość gruntowa (działka budowlana o pow. 1742 m2) na współwłasność czterech osób: Wnioskodawcy, jego żony (do ich majątku wspólnego – udział 1/2) oraz siostry żony i jej męża (także w udziale 1/2). Całkowity koszt zakupu nieruchomości wyniósł 1.200.000 zł (słownie: jeden milion dwieście tysięcy złotych), w tym cena nieruchomości 1.135.000 zł, PCC 22.700 zł, prowizja agencji pośrednictwa obrotu nieruchomościami 35.000 zł oraz koszty notarialne 7.300 zł. Zakup w/w nieruchomości został częściowo sfinansowany ze środków własnych w/w małżeństw, a częściowo z kredytu hipotecznego zaciągniętego solidarnie przez wszystkich ww. kupujących w banku Bank S.A. na kwotę 735.000 zł (słownie: siedemset trzydzieści pięć tysięcy złotych).

Zakupiona nieruchomość była pierwotnie przeznaczona pod budowę bliźniaka dla rodzin, jednak po analizie zdolności finansowej uznano, że zabraknie wystarczających środków na budowę domów mieszkalnych. Z tego powodu uznano, że środki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki oraz budowę dwóch domów mieszkalnych, które zaspokoją potrzeby mieszkaniowe częściowo uzyska się budując na nieruchomości dwa bliźniaki – każdy składający się z 2 segmentów (na segment przypada 1 lokal mieszkalny) – i sprzedając jeden bliźniak (2 segmenty).

W dniu 13 lutego 2014 r., Urząd Gminy …, na wniosek Zainteresowanego z 23 grudnia 2013 roku, wydał pozwolenie na budowę dwóch bliźniaków (każdy składający się z 2 segmentów, na segment przypada 1 lokal mieszkalny) oraz infrastruktury technicznej.

Zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę (wydanym wyłącznie na nazwisko Wnioskodawcy, ale za zgodą pozostałych współwłaścicieli), w dniu 12 marca 2014 roku, na w/w działce rozpoczęła się budowa pierwszego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów), który jest w całości przeznaczony na sprzedaż.

Środki uzyskane ze sprzedaży w/w bliźniaka mają posłużyć na:

• spłatę wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki,
• budowę drugiego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów) przeznaczonego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tj. rodziny Wnioskodawcy (1 segment) oraz rodziny siostry żony Wnioskodawcy i jej męża (1 segment).

Jednocześnie za środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny, do czasu wybudowania domu w zabudowie bliźniaczej – po uzyskaniu środków finansowych ze sprzedaży pierwszego bliźniaka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowana sprzedaż przez 4 osoby jednego budynku w zabudowie bliźniaczej (2 segmentów) dokonana wyłącznie w celu uzyskania środków:

• na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki budowlanej, na której ma zostać wybudowany dom mieszkalny przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych sprzedawców oraz
• na budowę ww. domu mieszkalnego
• podlega podatkowi VAT?

Jeżeli Minister Finansów uzna, że planowana sprzedaż bliźniaka podlega VAT, czy podatkiem z tego tytułu będzie wyłącznie wnioskodawca, czy wszyscy współwłaściciele nieruchomości…
W ocenie Wnioskodawcy planowana przez 4 osoby sprzedaż jednego budynku w zabudowie bliźniaczej (2 segmentów) dokonana wyłącznie w celu uzyskania środków:

• na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki budowlanej, na której ma zostać wybudowany dom mieszkalny przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych sprzedawców oraz
• na budowę ww. domu mieszkalnego – nie podlega podatkowi VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Ze wskazanych regulacji wynika, że sprzedaż nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy jest dokonana przez podmiot, któremu można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług taka osoba fizyczna, która dokonuje okazjonalnych transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość lub budynek. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Okazjonalna sprzedaż nieruchomości stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym zbywcy. Jak to podnoszono wcześniej, jest to przedsięwzięcie dwóch rodzin o charakterze jednostkowym, niepowtarzalnym, podyktowane koniecznością zdobycia środków pieniężnych na jednoczesną spłatę kredytu hipotecznego oraz budowę domu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ani wnioskodawca, ani żadna z pozostałych osób (współwłaścicieli) nie zamierza w przyszłości budować budynków na sprzedaż, ani zajmować się obrotem nieruchomościami.

Uwagi poczynione w odniesieniu do definicji działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych można odnieść także do działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o VAT. Jak słusznie zauważył NSA w wyrokach z 2 października 2013 r. (II FSK 2728/11, II FSK 2729/11, II FSK 2730/11) istota definicji działalności gospodarczej przyjętych w obu ustawach (tj. w updof i w ustawie o VAT) jest tożsama.

Obydwie definicje jako cechy wyróżniające działalność gospodarczą wskazują na prowadzenie określonych czynności w warunkach częstotliwości, ciągłości i w celu zarobkowym. Doprowadziło to NSA do konkluzji, że w sprawie podatku od towarów i usług można dokonywać ustaleń odnosząc się do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przenosząc te rozważania na grunt ustawy o VAT należy zauważyć, że do końca marca 2013 roku z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynikało, że działalnością gospodarczą są wykonane jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zmiana definicji działalności gospodarczej polegająca na wykreśleniu z niej odniesienia do czynności jednorazowych jest pośrednio powiązana z wyrokiem TSUE w sprawie sprzedaży gruntów (wyrok z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10) i orzeczeniami NSA, jakie zapadły po tym wyroku. Niezależnie jednak od tej zmiany Wnioskodawca zauważa, że jednorazowa transakcja (bo tak należy oceniać sprzedaż bliźniaka składającego się z dwóch segmentów dokonaną przez 4 osoby) nie mieściła się w definicji działalności gospodarczej, także przed zmianą przepisu art. 15 ustawy o VAT. W orzecznictwie podkreśla się, że uznanie osoby fizycznej za podatnika VAT wymaga ustalenia, że jej działalność w danym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny i stały (tak NSA w wyroku z 21 lutego 2012 r., I FSK 1849/11).

W przywołanym wyżej wyroku TSUE uznał, że opodatkowanie pojedynczych, okazjonalnych transakcji może podlegać podatkowi VAT wyłącznie wówczas, gdyby Polska wdrożyła art. 12 Dyrektywy 112. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pozwalający państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje jednej z następujących transakcji:

• dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
• dostawa terenu budowlanego.

Przepis art. 12 dyrektywy 2006/112/WE daje możliwość wprowadzenia do porządku krajowego opodatkowania okazjonalnych, tj. prywatnych transakcji. Warto tu podkreślić, że w art. 12 Dyrektywy mowa jest o okazjonalnej sprzedaży nowych, niezasiedlonych budynków. W art. 12 Dyrektywy mieszczą się także transakcje, takie jaką planuje dokonać Wnioskodawca – okazjonalną (jednokrotną) sprzedaż wybudowanego budynku.

Trybunał uznał, że opodatkowanie podatkiem VAT pojedynczych transakcji w dużej mierze zależy od tego, czy Polska wdrożyła do ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 12 Dyrektywy. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że Polska skorzystała z tego uprawnienia to transakcje okazjonalne należy uznać za podlegające podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01; z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03). Ponadto TSUE wskazał, że jeżeli Polska nie wdrożyła art. 12 Dyrektywy to jedynym kryterium dla opodatkowania transakcji na rynku nieruchomości jest art. 9 ust. 1 akapit 2 dyrektywy 2006/112/WE, który definiuje podatnika VAT w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Odpowiednikiem art. 9 Dyrektywy jest art. 15 polskiej ustawy o VAT.

W orzecznictwie bardzo szybko przesądzono, że Polska nie wdrożyła art. 12 Dyrektywy, tj. nie opodatkowała sprzedaży „okazjonalnych” (np. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., I FSK 1695/11; z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z 24 października 2011 r., I FSK 1482/10; z 28 października 2011 r., I FSK 1554/10). W wyroku z 23 stycznia 2013 r. (I FSK 301/12) NSA orzekł, nie można skutecznie wywieść z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. NSA przywołał sprawę C-102/0, w której TSUE stwierdził, iż wprowadzenie art. 12 Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego wymaga od państwa członkowskiego utworzenia specjalnego przepisu, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych.

Państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE prawo opodatkowania „okazjonalnego” sprzedawcy. NSA nie miał wątpliwości, że w polskiej ustawie VAT nie ma takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej sprzedaży nieruchomości.

W przywołanym orzeczeniu TSUE z 15 września 2011 r. Trybunał stwierdził, że każdorazowo należy zbadać, czy sprzedaż jest działaniem mieszczącym się w zakresie „zwykłego wykonywania prawa własności”, czy wykracza poza te ramy. Z uzasadnienia TSUE wynika, że podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami może skutkować opodatkowaniem sprzedawcy. Zaznaczył jednak, że pod pojęciem aktywnych działań należy rozumieć tylko takie sytuacje, w których sprzedawca angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 dyrektywy 2006/112/WE. Jak jednak wywiedziono wyżej (także w odniesieniu do podatku dochodowego), jednorazowa transakcja dokonywana przez dwie spokrewnione rodziny wyłącznie w celu uzyskania środków na spłatę kredytu i jednoczesną budowę domu mieszkalnego – w ogóle nie mieści się w definicji działalności gospodarczej, definiowanej jako działalność producentów i handlowców.

„Angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów” nie może obejmować wydatków poniesionych na budowę jednego domu. Tego typu wydatki są bowiem charakterystyczne przede wszystkim dla prywatnych działań. Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości zajmować się budowaniem domów na sprzedaż. Żeby okazjonalna sprzedaż stała się przedmiotem działalności gospodarczej, musi odpowiadać definicji tej działalności zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność gospodarczą cechuje przede wszystkim jej powtarzalność i ciągłość (przynajmniej w sferze zamiarów odnośnie do przyszłych działań). W planowanej transakcji będącej przedmiotem wniosku ten podstawowy element charakteryzujący działalność – nie wystąpi. Budowa domu na sprzedaż nie czyni z inwestorów deweloperów, producentów. Jest to typowe działanie nakierowane wyłącznie na zdobycie środków niezbędnych do budowy własnego budynku mieszkalnego i uwolnienia się od wysokiego kredytu hipotecznego. Tego typu działanie należy raczej zaliczyć do kategorii zbliżonej do krótkookresowej lokaty kapitału. Wskazują na to także wyroki NSA, jakie zapadły po cytowanym wyżej wyroku TSUE. Przykładowo, NSA w wyroku z 7 grudnia 2012 r. (I FSK 192/12) podkreślił, że do zarządu majątkiem prywatnym należy zaliczyć obrót nieruchomościami dokonywany w celu uzyskania zarobku, zysku jest czymś w rodzaju lokaty kapitału. Sąd zwrócił uwagę, że zakup nieruchomości może być formą inwestycji i nadal należy do majątku osobistego, mimo że nie zaspokaja potrzeb bytowych nabywców lecz stanowi źródło uzyskiwania przychodów w przyszłości. Sąd uznał, że zaliczenie do majątku prywatnego (osobistego) tylko takich jego składników, które służą zaspokojeniu wyłącznie potrzeb bytowych nie znajduje uzasadnienia ani na gruncie przepisów dyrektywy 112 (dawniej VI dyrektywy) ani też orzecznictwa TSUE. O ile pojęcie majątku prywatnego nie jest definiowane w dyrektywie 112 (dawniej VI dyrektywie) to analiza orzecznictwa TSUE pozwala dojść do przekonania, że mowa tu o majątku, który nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej czyli majątku pozostającym poza systemem VAT. NSA podkreślił także, że to podatnik decyduje o tym, czy dany majątek będzie wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej czy też nie. W konkluzji sąd uznał, że lokowanie kapitału w nieruchomościach (i następnie ich sprzedaż) mieści się w pojęciu zwykłego zarządzania majątkiem (tak TSUE z 6 lutego 1997 r. sprawa C-80/95; z 26 czerwca 2003 r. sprawa C-442/01; z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03; z 26 maja 2005 r. sprawa C-465/03).

Wnioskodawca uważa, że najistotniejszy w sprawie jest cel planowanej operacji, a mianowicie uzyskanie pieniędzy na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i spłatę kredytu, co byłoby niemożliwe do uzyskania bez planowanej sprzedaży bliźniaka. Nie można uznać za działalność handlową jednorazowej sprzedaży majątku, dokonywanej wyłącznie w celu spłaty kredytu i budowy domu mieszkalnego. Jak zauważył WSA w Bydgoszczy: „Dla oceny, czy sprzedawca gruntów działał w charakterze podatnika istotnym jest również przeznaczenie środków pozyskanych z tej sprzedaży, gdyż jeżeli nastąpiło to na cele prywatne, to należy uznać, że sprzedający nie działał w tym wypadku w charakterze podatnika (wyrok z 31 stycznia 2012 r., I SA/Bd 744/11). Poglądy wyrażone w tym wyroku są zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy i przywołane wyłącznie w celu zilustrowania własnego stanowiska w sprawie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji.

Reasumując, w opinii wnioskodawcy planowana sprzedaż nie mieści się w definicji działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w konsekwencji Wnioskodawca nie staje się podatnikiem VAT z tytułu tej sprzedaży, jest ona bowiem dokonana wyłącznie w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy i jego rodziny i nie będzie powtarzana w przyszłości.

Jeżeli jednak Minister Finansów uzna, że planowana sprzedaż podlega podatkowi VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszyscy współwłaściciele nieruchomości staną się podatnikami VAT z tego tytułu. Każdy z nich powinien dokonać przed sprzedażą budynku rejestracji (VAT-R) w rozumieniu art. 96 ustawy o VAT.

W konsekwencji, wnioskodawca wykaże obrót z tytułu sprzedaży budynku w wysokości 1/4 ceny. Wnioskodawca uzyska także, po rejestracji jako podatnik VAT czynny, możliwość obniżenia podatku należnego o 1/4 kwoty podatku naliczonego. Warunkiem tego obniżenia jest posiadanie faktur wystawionych na wnioskodawcę, ewentualnie łącznie na wszystkich współwłaścicieli. Wniosek ten wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, gdyż w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

• określone udziały w nieruchomości,
• prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
• udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Z kolei w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 cytowanego Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli, na podstawie art. 199 ww. Kodeksu cywilnego, stanowi odpłatną dostawę towarów.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.
Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2010 roku otrzymał w darowiźnie od rodziców lokal mieszkalny (do majątku osobistego). W 2013 roku Wnioskodawca sprzedał ten lokal, a środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania zamierzał w całości przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego (bliźniaka) składającego się z 2 segmentów; w jednym planował zamieszkać ze swoja rodziną. Drugi segment miał być budowany przez siostrę żony i przez nią finansowany.

W 2012 roku została nabyta nieruchomość gruntowa jako współwłasność czterech osób: Wnioskodawcy, jego żony (do ich majątku wspólnego – udział 1/2) oraz siostry żony i jej męża (także w udziale 1/2). Zakup w/w nieruchomości został częściowo sfinansowany ze środków własnych w/w małżeństw, a częściowo z kredytu hipotecznego zaciągniętego solidarnie przez wszystkich ww. kupujących.

Zakupiona nieruchomość była pierwotnie przeznaczona pod budowę bliźniaka dla rodzin, jednak po analizie zdolności finansowej uznano, że zabraknie wystarczających środków na budowę domów mieszkalnych. Z tego powodu uznano, że środki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki oraz budowę dwóch domów mieszkalnych, które zaspokoją potrzeby mieszkaniowe częściowo uzyska się budując na nieruchomości dwa bliźniaki – każdy składający się z 2 segmentów (na segment przypada 1 lokal mieszkalny) – i sprzedając jeden bliźniak (2 segmenty).

W dniu 13 lutego 2014 r., na wniosek Zainteresowanego, wydano pozwolenie na budowę dwóch bliźniaków (każdy składający się z 2 segmentów, na segment przypada 1 lokal mieszkalny) oraz infrastruktury technicznej. Zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę w marca 2014 roku, na w/w działce rozpoczęła się budowa pierwszego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów), który jest w całości przeznaczony na sprzedaż.

Środki uzyskane ze sprzedaży w/w bliźniaka mają posłużyć na:

• spłatę wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki,
• budowę drugiego bliźniaka (składającego się z 2 segmentów) przeznaczonego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tj. rodziny Wnioskodawcy (1 segment) oraz rodziny siostry żony Wnioskodawcy i jej męża (1 segment).

Z uwagi na powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że planowaną sprzedaż udziału w nieruchomości, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej i stanowiących współwłasność, należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji istnieją przesłanki świadczące o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Są to takie okoliczności jak: wspólne zaciągnięcie kredytu hipotecznego, zakup dużej (działka budowlana o pow. 1742 m2) działki będącej własnością kilku osób, uzyskanie decyzji – pozwolenia na budowę dwóch bliźniaków, a przede wszystkim rozpoczęcie budowy domu – bliźniaka, który jest przeznaczony do sprzedaży. Ponadto w sprawie nie można pominąć faktu, że skoro budowa się rozpoczęła to Wnioskodawca musiał podjąć jeszcze wiele innych kroków, które umożliwiły mu rozpoczęcie inwestycji, tj. sporządzenie / zlecenie sporządzenia projektu domu, wynajęcie firm budowlanych.

Ponadto należy zauważyć, że w sprawie nie ma znaczenia fakt otrzymanej od rodziców darowizny w postaci lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca twierdzi, że zbył go, a środki miał przeznaczyć na budowę domu, podczas gdy w dalszej części wniosku podaje, że za środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny.

Tym samym mamy do czynienia z dwoma nie powiązanymi ze sobą działaniami. Z jednej strony Wnioskodawca sprzedaje lokal należący do majątku osobistego i za uzyskane środki kupuje kolejny lokal, który zaspokaja potrzeby rodziny, z drugiej z profesjonalnymi działaniami (kupna działki, uzyskania stosownych pozwoleń, rozpoczęcia budowy), których efektem końcowym jest sprzedaż budynku i uzyskanie korzyści majątkowej.

Wskazane działania oceniane łącznie, w świetle całokształtu obiektywnych okoliczności faktycznych towarzyszących tym czynnościom, nie pozwalają uznać w niniejszej sprawie, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz wskazują na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej.

Tym samym, powyższe podjęte przez Wnioskodawcę działania, brane pod uwagę łącznie – wbrew stanowisku Zainteresowanego – będą świadczyć o zorganizowanym charakterze sprzedaży. Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu, planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż opisana sytuacja będzie przesądzać o wykorzystywaniu ww. działki dla celów zarobkowych.

Zainteresowany będzie spełniał warunki określone w art. 15 ust. 2 ustawy i będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z planowanym dokonywaniem sprzedaży udziału w nieruchomości, jako czynności nienależącej do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem, Wnioskodawca dokonując dostawy swojej części nieruchomości, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej oraz stanowiących współwłasność, będzie wypełniał definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym planowana dostawa swojego udziału w przedmiotowej nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do przedmiotu interpretacji, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę przysługującego mu udziału w nieruchomości i budynku w zabudowie bliźniaczej (2 segmentów) dokonana wyłącznie w celu uzyskania środków:

• na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki budowlanej, na której ma zostać wybudowany dom mieszkalny przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych sprzedawców oraz
• na budowę ww. domu mieszkalnego

– podlega podatkowi VAT.

Natomiast w kontekście pytania nr 2 – uwzględniając powyższe rozważania (przepisy ustawy o VAT oraz kodeksu cywilnego) – wskazać należy, że z tytułu opisanej transakcji Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT tylko i wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży posiadanego udziału. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, w związku z powyższym przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, natomiast pozostali współwłaściciele w tym żona Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z oddzielnymi wnioskami.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt II FSK 2728/11, II FSK 2729/11, II FSK 2730/11, I FSK 1849/11, I FSK 1695/11, I FSK 1536/10, I FSK 1482/10, I FSK 1554/10, I FSK 301/12, I FSK 192/12, i I SA/Bd 744/11, tut. Organ wskazuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Tymczasem żadne ze wskazanych przez Zainteresowaną rozstrzygnięć nie odnosi się do sprawy analogicznej do zaprezentowanej w przedmiotowym wniosku. Kwestia sprzedaży gruntów i działania bądź nie jako podatnik wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą dają odpowiedź w danej sprawie. Nie zawsze też wystąpienie tych samych zdarzeń u różnych podatników doprowadza do takiej samej konkluzji.

Mając zatem powyższe na uwadze, nie negując orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie kwestie będące przedmiotem pytań. Inne kwestie poruszone we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna z 10 lipca 2014 r., nr IPPP1/443-543/14-2/Igo – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie