Czy Wnioskodawca może refakturować media w postaci wody zimnej według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej tj. 8%?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla refakturowanej dostawy zimnej wody – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla refakturowanej dostawy zimnej wody.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prawa handlowego (Wnioskodawca) zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w jednym ze swych Oddziałów zleca (jako Zleceniodawca) innemu podmiotowi – Zleceniobiorcy wykonywanie usług uregulowanych umową, a polegających na utrzymaniu czystości i sprzątaniu pomieszczeń na terenie zakładu zarówno w pomieszczeniach administracyjno – biurowych jak i produkcyjnych, na obsłudze szatni, zwalczaniu szkodników oraz przewozie i wywozie nieczystości z obsługą.

Dodatkowo w umowie przekazano Zleceniobiorcy w bezpłatne użytkowanie myjnię samochodów do przewozu zwierząt. Zleceniobiorca na myjni będzie świadczył usługę mycia samochodów dla Zleceniodawcy, który zabezpiecza mycie i dezynfekcję środków transportu do przewozu żywca podmiotowi, który świadczy usługę przewozu dla Wnioskodawcy.

Zleceniodawca/Wnioskodawca zgodnie z umową w części dotyczącej usługi myjni obciąża/refakturuje na Zleceniobiorcę w rozliczeniu miesięcznym media: wodę zimną, wodę gorącą, ścieki i energię elektryczną według faktycznego zużycia wynikającego z zainstalowanych na myjni liczników.

Spółka – Wnioskodawca zmienia sposób refakturowania zimnej wody dla Zleceniobiorcy ze stawki 23% na stawkę 8%.

Do tej pory przyjmowano że Umowa zawierająca dwustronne świadczenia w tym ze strony Wnioskodawcy na dostawę wody, gazu, energii elektrycznej, jako, że nie jest zawierana bezpośrednio przez świadczącego usługę mycia z dostawcą wody tylko z Wnioskodawcą, była traktowana jako pozostająca w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy kompleksowej, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Traktowano to świadczenie jako dodatkowe (pomocnicze) ściśle związane z usługą zasadniczą sprzątania i mycia, której bez wody nie można wykonać – mimo że usługę mycia świadczy inny podmiot niż usługę dostarczania wody. Przyjęto założenie, że świadczenie z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, gazu nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – w ramach dwustronnej umowy.

W istocie jednak Zleceniodawca świadczy na rzecz wykonującego usługę sprzątania i mycia odrębne usługi w zakresie dostawy mediów. Bez dostawy wody Zleceniobiorca nie mógłby wykonać części usługi – w zakresie mycia samochodów. Transakcje wynikające z umowy składają się z kilku czynności dwustronnych. Z jednej strony szereg czynności Zleceniobiorcy, a ze strony Zleceniodawcy, czynności związane z dostarczaniem mediów m.in. dostawy zimnej wody.

Tym samym dostawa zimnej wody powinna zostać opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%. Dostawa wody sklasyfikowana została w poz. 140, 141 załącznika nr 3 do ustawy VAT gdzie wymieniono – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0), w poz. 141 – Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0). Zatem co do zasady usługi dostarczania wody (zimnej i ciepłej) opodatkowane są stawką podatku 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może refakturować media w postaci wody zimnej według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej tj. 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (ustawa o podatku od towarów i usług), podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności.

Na gruncie podatku VAT występuje instytucja refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został przeniesiony do krajowych regulacji, tj. art. 8 ust. 2a u.p.t.u

W sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dwustronnych należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite.

W ocenie spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w przypadku, gdy w umowie strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z mediów oraz należności za świadczenia w postaci usług realizowanych przez Zleceniobiorcę.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i prawo unijne, nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Co do zasady każde świadczenie jako przedmiot opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, zawsze należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Wskazówki przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Trybunał stwierdził, że najem nieruchomości i związaną z nim dostawę mediów co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tak samo należy potraktować dostawę mediów ze strony Zleceniodawcy na rzecz świadczącego na jego rzecz usługi mycia samochodów.

Tym samym Wnioskodawca powinien refakturowane media w postaci zimnej wody opodatkowywać stawką 8% podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą. W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości (użytkowania, najmu, dzierżawy).

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT precyzuje dodatkowe elementy jakie obejmuje podstawa opodatkowania, a mianowicie:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, z kolei w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37. Ponadto poz. 143 załącznika obejmuje „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu – PKWiU 38.11.1”, natomiast w poz. 144 znajdują się „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu – PKWiU 38.11.2” oraz w poz. 149 – „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne – PKWiU 38.21.2”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Strona w jednym ze swych Oddziałów zleca (jako Zleceniodawca) innemu podmiotowi – Zleceniobiorcy wykonywanie usług uregulowanych umową, a polegających na utrzymaniu czystości i sprzątaniu pomieszczeń na terenie zakładu zarówno w pomieszczeniach administracyjno biurowych jak i produkcyjnych, na obsłudze szatni, zwalczaniu szkodników oraz przewozie i wywozie nieczystości z obsługą.

Dodatkowo w umowie przekazano Zleceniobiorcy w bezpłatne użytkowanie myjnię samochodów do przewozu zwierząt. Zleceniobiorca na myjni będzie świadczył usługę mycia samochodów dla Zleceniodawcy, który zabezpiecza mycie i dezynfekcję środków transportu do przewozu żywca podmiotowi, który świadczy usługę przewozu dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zgodnie z umową w części dotyczącej usługi myjni refakturuje na Zleceniobiorcę w rozliczeniu miesięcznym media: wodę zimną, wodę gorącą, ścieki i energię elektryczną według faktycznego zużycia wynikającego z zainstalowanych na myjni liczników.

Wnioskodawca zamierza zmienić sposób refakturowania zimnej wody dla Zleceniobiorcy ze stawki 23% na stawkę 8%.

Do tej pory przyjmowano że Umowa zawierająca dwustronne świadczenia w tym ze strony Wnioskodawcy na dostawę wody, gazu, energii elektrycznej, jako, że nie jest zawierana bezpośrednio przez świadczącego usługę mycia z dostawcą wody tylko z Wnioskodawcą, była traktowana jako pozostająca w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy kompleksowej, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Traktowano to świadczenie jako dodatkowe (pomocnicze) ściśle związane z usługą zasadniczą sprzątania i mycia, której bez wody nie można wykonać – mimo że usługę mycia świadczy inny podmiot niż usługę dostarczania wody. Przyjęto założenie, że świadczenie z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, gazu nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – w ramach dwustronnej umowy.

W istocie jednak Zleceniodawca świadczy na rzecz wykonującego usługę sprzątania i mycia odrębne usługi w zakresie dostawy mediów. Bez dostawy wody Zleceniobiorca nie mógłby wykonać części usługi – w zakresie mycia samochodów. Transakcje wynikające z umowy składają się z kilku czynności dwustronnych. Z jednej strony szereg czynności Zleceniobiorcy, a ze strony Zleceniodawcy, czynności związane z dostarczaniem mediów m.in. dostawy zimnej wody.

Dostawa wody sklasyfikowana została w poz. 140, 141 załącznika nr 3 do ustawy VAT gdzie wymieniono – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0), w poz. 141 – Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy media w postaci zimnej wody, dostarczane Zleceniobiorcy powinny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 K.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, gdyż zgodnie z art. 710 K.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy nadmienić, że dla celów podatku od wartości dodanej każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Niemniej, w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Nadmienić należy, że Trybunał w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące udostępnianiu nieruchomości czynności dostawy towarów i świadczenia usług (np. dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków) powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. z danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych „mediów” przez najemcę.

Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń. Sytuacja, w której to najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z poszczególnych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników. Tym samym gdy najemca może decydować o swoim zużyciu energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci, wówczas nie mamy do czynienia z kompleksową usługą najmu, gdyż usługę zapewnienia dostępu do mediów należy uznać za odrębną od usługi najmu.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca na rzecz Zleceniobiorcy nie świadczy usługi najmu, lecz dokonuje bezpłatnego użyczenia obiektu myjni, z wykorzystaniem którego Zleceniobiorca wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługi mycia samochodów do transportu żywca. Do wykonania usługi mycia samochodów niezbędne jest dostarczenie wody, której rozliczenia Wnioskodawca dokonuje co miesiąc na podstawie wskazań zainstalowanego na myjni licznika.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca dotychczas uważał, że w związku z zawarciem dwustronnych umów ze Zleceniobiorcą na sprzątanie firmy Wnioskodawcy, w tym mycia samochodów do transportu żywca, wykonywał usługę dostarczania zimnej wody, którą traktował jako świadczenie pomocnicze do usług sprzątania i mycia samochodów.

W tym miejscu należy stwierdzić, że nie istnieje świadczenie kompleksowe polegające na myciu samochodów (realizowane przez Zleceniobiorcę), w stosunku do którego usługi dostarczania zimnej wody przez Wnioskodawcę stanowiłyby świadczenie pomocnicze. Usługę mycia samochodów wykonuje Zleceniobiorca i tylko w odniesieniu do czynności wykonywanych przez ten podmiot można rozpatrywać kwestię kompleksowości realizowanego przez niego świadczenia. Wnioskodawca świadcząc usługi dostarczania zimnej wody wykonuje te czynności jako odrębny od Zleceniobiorcy podmiot i w ramach odrębnych od usług mycia samochodów czynności. Tak więc Wnioskodawca błędnie uznał, że świadczone przez niego usługi dostarczania zimnej wody innemu podmiotowi stanowią element usługi kompleksowej wykonywanej przez ten podmiot na rzecz Wnioskodawcy.

W ocenie tut. Organu, z uwagi na podobieństwo umowy najmu z umową użyczenia, tezy przedstawione w ww. orzeczeniu TSUE C-42/14 mogą być odpowiednio zastosowane do umowy użyczenia.

W związku z tym należy wskazać, że ocena podanych we wniosku okoliczności, dokonana przez pryzmat orzeczenia C-42/14 pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Jak wynika z opisu sprawy Zleceniobiorca świadczący usługi mycia samochodów będzie mieć możliwość decydowania o wielkości zużycia zimnej wody, gdyż rozliczenie kosztów nastąpi na podstawie wskazań liczników. Tym samym, świadczenie usług w postaci dostarczenia zimnej wody uznać należy za odrębne i niezależne od samej czynności udostępniania nieruchomości – tutaj myjni – na podstawie umowy użyczenia.

Usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0 i 36.00.30.0) wymienione odpowiednio w poz. 140 i 141 załącznika nr 3 do ustawy będą podlegały opodatkowaniu VAT w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 140 lub 141 zał. nr 3 oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania do czynności „refakturowania kosztów mediów” – usług dostarczania zimnej wody (sklasyfikowanej w PKWiU pod symbolem 36.00.20.0 i 36.00.30.0) stawki podatku VAT wynikającej z faktur otrzymywanych od dostawców mediów, czyli w wysokości 8%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 16 września 2016 r., sygn. IPPP2/4512-594/16-2/DG – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie