Czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania, czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe
• uznania, czy masaże lecznicze i terapie manualne oraz zajęcia jogi wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni „A” – pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), oraz w zakresie uznania, czy masaże lecznicze i terapie manualne oraz zajęcia jogi wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni – pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Pismem z dnia 23 października 2014 r. Spółka uzupełniła wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej zwana „A”) podjęła działalność w marcu bieżącego roku. Jako specjalistyczna przychodnia lekarska zaczęła funkcjonować od maja 2014 r., po uzyskaniu wpisu do Rejestru Podmiotów Prowadzących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Urząd Wojewódzki. „A” skupia się przede wszystkim na leczeniu pacjentów onkologicznych oraz profilaktyce antynowotworowej, również na leczeniu niepłodności, pediatrii, terapiach naturalnych. Celem nadrzędnym „A” jest połączenie osiągnięć konwencjonalnej, akademickiej medycyny z powszechnie uznanymi terapiami komplementarnymi. Naturalne i bezpieczne terapie są stosowane jako metody pierwszego rzutu podczas leczenia, ponadto są one stosowane jako idealny środek służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Proces diagnostyczny pacjenta rozpoczyna się od wizyty lekarskiej, której celem jest kompleksowa ocena jego stanu zdrowia. Ocena stanu zdrowia pacjenta odbywa się na podstawie badania lekarskiego, analizy wyników laboratoryjnych oraz szczegółowego przeglądu wszelkiej dokumentacji medycznej, dostarczonej przez pacjenta. Następnie otrzymuje on konkretne wskazania do podjęcia stosownych terapii. Zalecenia są przygotowywane w formie pisemnej; arkusz z zaleceniami lekarza prowadzącego znajduje się również w dokumentacji „A”. Na arkuszu zaleceń jest wskazany lekarz odpowiedzialny za nadzór nad terapią i kontrolą postępów pacjenta.

Na podstawie skierowania lekarza prowadzącego, w zależności od schorzenia, jak i ogólnego stanu zdrowia, pacjent może skorzystać z zabiegów hipertermii, witaminoterapii dożylnej, ozonoterapii, ponadto również z konsultacji i terapii psychologicznych, porad dietetyka (w tym warsztatów dietetycznych), akupunktury, zajęć jogi.

Wszystkie zabiegi, warsztaty oraz terapie są prowadzone przez lekarzy, pielęgniarki, psychologów i rehabilitantów. W przypadku konsultacji i warsztatów dietetycznych stosowany jest bezpośredni nadzór lekarza prowadzącego nad osobą prowadzącą konsultacje i warsztaty. Ponadto pacjent objęty terapią jest systematycznie diagnozowany laboratoryjnie, co w praktyce oznacza odbycie kontrolnych wizyt u lekarza prowadzącego w celu analizy wyników oraz oceny postępów leczenia zaordynowaną terapią.

W ramach dodatkowej działalności przychodnia oferuje możliwość skorzystania z rehabilitacji leczniczej i zajęć jogi dla kobiet, również klientom nieposiadającym skierowania lekarza prowadzącego oraz niekorzystających z wcześniejszych konsultacji lekarskich. W tym zakresie zatrudnieni rehabilitanci wykonują usługi masaży leczniczych i terapii manualnych oraz prowadzą zajęcia jogi, których głównym zadaniem jest poprawa krążenia krwi oraz elastyczności stawowo-mięśniowej.

W strukturze przychodów ze sprzedaży zasadniczą część stanowią zabiegi hipertermii, witaminoterapii, ozonoterapii i magnetoterapii (leczenie pacjentów onkologicznych). Jest to około 80% wartości sprzedaży. Każda z terapii jest wyceniana oddzielnie. Pacjent również opłaca oddzielnie każdą z terapii, z której korzysta. Opłata pobierana jest według cen zgodnych z ustalonym cennikiem.

Ponadto, z pisma z dnia 23 października 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że – wszystkie usługi świadczone przez Spółkę są odpłatne. Klientami są pacjenci, którzy niezależnie od posiadania skierowania od zewnętrznego lekarza, chcą leczyć się w przychodni prowadzonej przez Spółkę. Otrzymują oni pakiet usług medycznych, istotnych dla procesu ich leczenia w zamian za odpłatność, którą sami wnoszą. Na ten moment Spółka nie ma zawartej umowy z NFZ o refundowaniu kosztów zabiegów.

Lekarz prowadzący ma za zadanie dokonać badania chorego, przeanalizować dotychczasowe wyniki badań, ewentualnie skierować na kolejne badania – jeśli tego wymaga stan chorego, postawić diagnozę na podstawie swoich spostrzeżeń oraz wskazać możliwości leczenia schorzenia. Lekarz prowadzący jest zobowiązany wpisać wszystkie te ustalenia, wraz z przebiegiem późniejszego leczenia, w odpowiednie formularze, stanowiące dokumentację medyczną. Lekarz prowadzący również monitoruje postępy leczenia chorego; w razie potrzeby modyfikuje na bieżąco zalecenia co do terapii. Również to jest odnotowywane w dokumentacji medycznej.

Zgodnie z definicją, terapia manualna jest formą terapii zaburzeń narządu ruchu. Jest to wyodrębniona dziedzina fizjoterapii, stosowana w leczeniu dysfunkcji układu nerwowo-mięśniowo-szkieletowego, która opiera się na wiedzy klinicznej i zastosowaniu specjalistycznego podejścia terapeutycznego z udziałem technik manualnych i ćwiczeń terapeutycznych. Z praktycznego punktu widzenia terapia manualna polega na badaniu i leczeniu stawów obwodowych i kręgosłupa. Terapeuta rozpoczyna pracę nad pacjentem od bardzo dokładnego wywiadu, w którym ustala miejsca dolegliwości, ich nasilenie, a także zwyczaje pacjenta takie jak sposób podnoszenia ciężkich rzeczy, sposób chodzenia czy wstawania i siadania. Jest to proces badania jakości ruchu, jego zakresów, biomechaniki oraz innych czynników (np. bolesności). Kolejna faza terapii polega na zastosowaniu specjalnych technik mobilizacji lub manipulacji i pracy na tkankach miękkich w celu przywrócenia zaburzonej biomechaniki stawów (odblokowanie stawów), co prowadzi do zmniejszenia bólu, zwiększenia zakresu ruchomości, ustąpienia stanów zapalnych.

Oferta Spółki skierowana jest do wszystkich, niemniej jednak każdy kto korzysta z oferowanych zabiegów, zgłasza się do przychodni ze względu na określone schorzenia o różnym stopniu zaawansowania. Spółka, prowadząc niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, kieruje swoje usługi w stronę osób z różnymi dolegliwościami, stąd też można powiedzieć, że każdy traktowany jest jak pacjent. Przemawia za tym również priorytetowy kierunek działania Spółki, jakim jest proces leczenia chorych z chorobą nowotworową oraz profilaktyka w tym zakresie.

Usługa masażu leczniczego, terapii manualnej, jogi skierowana jest do osób, którym może przynieść korzyści zdrowotne. Każda z tych usług oferowana jest oddzielnie, z tym, że nie każdy może z nich korzystać. Aby pacjent mógł skorzystać z poszczególnych pozycji oferty przychodni, nie mogą istnieć u niego przeciwwskazania zdrowotne do określonych form terapii. Oznacza to, że pacjent ma prawo skorzystać z wybranych usług, pod warunkiem braku przeciwwskazań zdrowotnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług)?
Czy masaże lecznicze i terapie manualne oraz zajęcia jogi wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni „A” – pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług)?
Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod ścisłym nadzorem lekarza prowadzącego pacjenta, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług).

Uzasadnieniem dla stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, że konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi są częścią kompleksowej usługi medycznej wykonywanej przez podmiot leczniczy. Każdy pacjent zostaje objęty procedurą kontroli lekarskiej i nie ma możliwości skorzystania z jakichkolwiek zajęć bez wcześniejszych badań. Konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi odbywają się na zlecenie i pod nadzorem lekarskim. W takim stanie rzeczy służą one bezsprzecznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 2

Świadczenie masaży leczniczych, terapii manualnej oraz prowadzenie zajęć jogi dla klientów bez skierowań lekarskich i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, wykonywanych przez rehabilitantów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wypełniając przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ poprzez bezpośrednie oddziaływanie na organizm człowieka bezsprzecznie jest działaniem służącym profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz poprawie zdrowia, przez co wywołuje znaczące polepszenie jakości życia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• uznania, czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe
• uznania, czy masaże lecznicze i terapie manualne oraz zajęcia jogi wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni „A” – pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi medyczne, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

• nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
• ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

• lekarza i lekarza dentysty;
• pielęgniarki i położnej;
• medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
• psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Z powyższego wynika, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
• podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zwolnieniu od podatku podlegają:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Wskazać należy, że w zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału. Zdaniem TSUE zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia »opieka szpitalna i medyczna«, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia »świadczenie opieki medycznej« znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, że „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne tylko wówczas, jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, nie zwalniają więc od podatku wszystkich świadczeń opieki medycznej, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W tym miejscu podkreślić należy, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden I, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 Trybunał stwierdził, że „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik również wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z orzecznictwa wynika zatem, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu usługi wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to zauważyć należy, że terapeutycznemu celowi świadczenia nie należy nadawać szczególnie wąskiego znaczenia. Jak wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

W uzasadnieniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 miedzy Peterem dAmbrumenilem i Dispute Resolution Services Ltd a Commissioners of Customs and Excise Trybunał stwierdził w pkt 57-60, że „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej, Trybunał orzekł już w pkt 18 swojego wyroku w sprawie D. przeciwko W. oraz potwierdził w pkt 38 wyroku w sprawie Kügler, że pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Chociaż z orzecznictwa tego wynika, że świadczeniu opieki medycznej musi przyświecać cel terapeutyczny, nie musi oznaczać to, że należy nadać celowi terapeutycznemu danej usługi szczególnie wąskie znaczenie (sprawa Komisja przeciwko Francji, pkt 23). Pkt 40 wyroku w sprawie Kügler pokazuje, że usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych mogą korzystać ze zwolnienia w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c). W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „świadczenia opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu (sprawa Komisja przeciwko Francji pkt 23 oraz Kügler pkt 29).

Z drugiej strony, zgodnie z tym samym orzecznictwem usługi medyczne realizowane w innym celu niż ochrona zdrowia człowieka, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, nie mogą korzystać ze zwolnienia w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Mając na uwadze cel tych usług, opodatkowanie ich podatkiem VAT nie jest sprzeczne z celem redukcji kosztów opieki medycznej oraz zwiększenia jej dostępności dla społeczeństwa. Jak słusznie podkreślił Rzecznik Generalny w pkt 66 – 68 swojej opinii, to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje wszelkie działania podejmowane w procesie leczenia, poczynając od rozpoznania, czyli dokonania oceny objawów stwierdzonych w badaniu podmiotowym i przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, identyfikacji choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, poprzez określenie przyczyn zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw, kończąc na wypowiedzeniu się co do rokowania i zastosowaniu odpowiedniego leczenia. Pojęcie „opieki medycznej” obejmuje zatem zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Natomiast czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka podjęła działalność w marcu bieżącego roku. Jako specjalistyczna przychodnia lekarska zaczęła funkcjonować od maja 2014 r., po uzyskaniu wpisu do Rejestru Podmiotów Prowadzących Działalność Leczniczą. Spółka skupia się przede wszystkim na leczeniu pacjentów onkologicznych oraz profilaktyce antynowotworowej, również na leczeniu niepłodności, pediatrii, terapiach naturalnych. Celem nadrzędnym Spółki jest połączenie osiągnięć konwencjonalnej, akademickiej medycyny z powszechnie uznanymi terapiami komplementarnymi. Naturalne i bezpieczne terapie są stosowane jako metody pierwszego rzutu podczas leczenia, ponadto są one stosowane jako idealny środek służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Proces diagnostyczny pacjenta rozpoczyna się od wizyty lekarskiej, której celem jest kompleksowa ocena jego stanu zdrowia. Ocena stanu zdrowia pacjenta odbywa się na podstawie badania lekarskiego, analizy wyników laboratoryjnych oraz szczegółowego przeglądu wszelkiej dokumentacji medycznej, dostarczonej przez pacjenta. Następnie otrzymuje on konkretne wskazania do podjęcia stosownych terapii. Zalecenia są przygotowywane w formie pisemnej; arkusz z zaleceniami lekarza prowadzącego znajduje się również w dokumentacji Spółki. Na arkuszu zaleceń jest wskazany lekarz odpowiedzialny za nadzór nad terapią i kontrolą postępów pacjenta. Na podstawie skierowania lekarza prowadzącego, w zależności od schorzenia, jak i ogólnego stanu zdrowia, pacjent może skorzystać z zabiegów hipertermii, witaminoterapii dożylnej, ozonoterapii, ponadto również z konsultacji i terapii psychologicznych, porad dietetyka (w tym warsztatów dietetycznych), akupunktury, zajęć jogi. Wszystkie zabiegi, warsztaty oraz terapie są prowadzone przez lekarzy, pielęgniarki, psychologów i rehabilitantów. W przypadku konsultacji i warsztatów dietetycznych stosowany jest bezpośredni nadzór lekarza prowadzącego nad osobą prowadzącą konsultacje i warsztaty. Ponadto pacjent objęty terapią jest systematycznie diagnozowany laboratoryjnie, co w praktyce oznacza odbycie kontrolnych wizyt u lekarza prowadzącego w celu analizy wyników oraz oceny postępów leczenia zaordynowaną terapią. W ramach dodatkowej działalności przychodnia oferuje możliwość skorzystania z rehabilitacji leczniczej i zajęć jogi dla kobiet, również klientom nie posiadającym skierowania lekarza prowadzącego oraz nie korzystających z wcześniejszych konsultacji lekarskich. W tym zakresie zatrudnieni rehabilitanci wykonują usługi masaży leczniczych i terapii manualnych oraz prowadzą zajęcia jogi, których głównym zadaniem jest poprawa krążenia krwi oraz elastyczności stawowo-mięśniowej. W strukturze przychodów ze sprzedaży zasadniczą część stanowią zabiegi hipertermii, witaminoterapii, ozonoterapii i magnetoterapii (leczenie pacjentów onkologicznych). Jest to około 80% wartości sprzedaży. Każda z terapii jest wyceniana oddzielnie. Pacjent również opłaca oddzielnie każdą z terapii, z której korzysta. Opłata pobierana jest według cen zgodnych z ustalonym cennikiem. Wszystkie usługi świadczone przez Spółkę są odpłatne. Klientami są pacjenci, którzy niezależnie od posiadania skierowania od zewnętrznego lekarza, chcą leczyć się w przychodni prowadzonej przez Spółkę. Otrzymują oni pakiet usług medycznych, istotnych dla procesu ich leczenia w zamian za odpłatność, którą sami wnoszą. Na ten moment Spółka nie ma zawartej umowy z NFZ o refundowaniu kosztów zabiegów. Lekarz prowadzący ma za zadanie dokonać badania chorego, przeanalizować dotychczasowe wyniki badań, ewentualnie skierować na kolejne badania – jeśli tego wymaga stan chorego, postawić diagnozę na podstawie swoich spostrzeżeń oraz wskazać możliwości leczenia schorzenia. Lekarz prowadzący jest zobowiązany wpisać wszystkie te ustalenia, wraz z przebiegiem późniejszego leczenia, w odpowiednie formularze, stanowiące dokumentację medyczną. Lekarz prowadzący również monitoruje postępy leczenia chorego; w razie potrzeby modyfikuje na bieżąco zalecenia co do terapii. Również to jest odnotowywane w dokumentacji medycznej. Z praktycznego punktu widzenia terapia manualna polega na badaniu i leczeniu stawów obwodowych i kręgosłupa. Terapeuta rozpoczyna pracę nad pacjentem od bardzo dokładnego wywiadu, w którym ustala miejsca dolegliwości, ich nasilenie, a także zwyczaje pacjenta takie jak sposób podnoszenia ciężkich rzeczy, sposób chodzenia czy wstawania i siadania. Jest to proces badania jakości ruchu, jego zakresów, biomechaniki oraz innych czynników (np. bolesności). Kolejna faza terapii polega na zastosowaniu specjalnych technik mobilizacji lub manipulacji i pracy na tkankach miękkich w celu przywrócenia zaburzonej biomechaniki stawów (odblokowanie stawów), co prowadzi do zmniejszenia bólu, zwiększenia zakresu ruchomości, ustąpienia stanów zapalnych. Oferta spółki skierowana jest do wszystkich, niemniej jednak każdy kto korzysta z oferowanych zabiegów, zgłasza się do przychodni ze względu na określone schorzenia o różnym stopniu zaawansowania. Spółka, prowadząc niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, kieruje swoje usługi w stronę osób z różnymi dolegliwościami, stąd też można powiedzieć, że każdy traktowany jest jak pacjent. Przemawia za tym również priorytetowy kierunek działania Spółki, jakim jest proces leczenia chorych z chorobą nowotworową oraz profilaktyka w tym zakresie. Usługa masażu leczniczego, terapii manualnej, jogi skierowana jest do osób, którym może przynieść korzyści zdrowotne. Każda z tych usług oferowana jest oddzielnie, z tym, że nie każdy może z nich korzystać. Aby pacjent mógł skorzystać z poszczególnych pozycji oferty przychodni, nie mogą istnieć u niego przeciwwskazania zdrowotne do określonych form terapii. Oznacza to, że pacjent ma prawo skorzystać z wybranych usług, pod warunkiem braku przeciwwskazań zdrowotnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

• części składowych kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego,
• masaży leczniczych i terapii manualnych oraz zajęć jogi wykonywanych i prowadzonych przez rehabilitantów w ramach przychodni „A” – pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia ww. wątpliwości należy dokonać oceny, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analizując możliwość zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawcę usług zwolnienia od podatku w oparciu o wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, inne podmioty świadczące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

• promocji zdrowia lub
• realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3. jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4. instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5. fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania
w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (…) – art. 100 ust. 1 cyt. ustawy.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się – według ust. 4 powołanego wyżej artykułu –dokumenty potwierdzające spełnienie warunków wykonywania działalności leczniczej, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 3.

Dokumentem potwierdzającym spełnienie warunków, o których mowa w art. 22, jest, wydawana w drodze decyzji administracyjnej, opinia właściwego organu Państwowej Inspekcji Sanitarnej (art. 100 ust. 5 cyt. wyżej ustawy).

Na podstawie art. 103 ww. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, organ prowadzący rejestr dokonuje wpisu do rejestru w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem.

Jak wskazano powyżej przedmiotowe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia,
• podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze.

Odnosząc się więc do pytania nr 1, tj. czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazać należy, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – Zainteresowany jako specjalistyczna przychodnia lekarska zaczęła funkcjonować od maja 2014 r., po uzyskaniu wpisu do Rejestru Podmiotów Prowadzących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Urząd Wojewódzki – to jest On podmiotem leczniczym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – świadczącym usługi w ramach działalności leczniczej, zdefiniowanej w przepisach ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym odnosząca się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą.

Również przesłanka przedmiotowa jest spełniona, ponieważ usługi świadczone przez lekarza prowadzącego, na zlecenie którego wykonywane są konsultacje, warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi niewątpliwie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i jako usługa główna korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Również poszczególne usługi składowe kompleksowej terapii, których zlecenie wykonania wydał lekarz prowadzący należą do usług ściśle związanych z usługą główną świadczoną przez lekarza prowadzącego i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, o ile nie zaistnieją wyłączenia wymienione w przepisie art. 43 ust. 17 ustawy, tzn. usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Nadmienić przy tym należy, że aby ustalić, czy dane czynności mają ścisły związek z usługami udzielania świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Natomiast masaże lecznicze i terapie manualne wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni „A” – pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia (część pierwsza pytania nr 2) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem usługi te stanowią – jak wynika z opisu sprawy – odrębne, niezależne usługi i są wykonywane przez rehabilitantów. Zatem usługi te nie są ściśle związane z usługą główną, którą wykonuje lekarz prowadzący. Niemniej jednak jeżeli usługi te, jak wskazał Wnioskodawca, służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a nie mają na celu poprawy samopoczucia, czy też relaksu, tak jak np. w przypadku masażu relaksacyjnego i są wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.), to korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Odnosząc sią natomiast do drugiej części pytania nr 2, tj. czy zajęcia jogi wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni „A” – pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług), wskazać należy, że usługi te nie są usługami medycznymi, lecz należy traktować je jak inne zajęcia sportowe organizowane przez kluby fitness takie jak aerobik, czy pilates. Tym bardziej, że zajęcia jogi mogą być organizowane także przez inne podmioty niż podmioty lecznicze. Ponadto, jak wynika z pytania i opisu sprawy, usługi te nie są wykonywane na zlecenie lekarza prowadzącego, który nadzoruje leczenie chorego, tylko są prowadzone bez skierowania lekarza i niepoprzedzone są konsultacjami lekarskimi.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie usługi, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Zatem organizowane przez Wnioskodawcę zajęcia jogi winny być bezsprzecznie opodatkowane tak samo jak zajęcia jogi organizowane w klubach fitness, w których również mają te zajęcia na celu poprawę elastyczności stawowo-mięśniowej, na którą wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy.

Podsumowując:

części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń z art. 43 ust. 17 ustawy;
usługi masaży leczniczych i terapii manualnych oraz zajęcia jogi wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni na rzecz pacjentów nieposiadających skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniane całościowo uznać należało za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r., nr ILPP1/443-620/14-4/AI