UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług wyżywienia wychowanków Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego i Młodzieżowego Ośrodka Socjoterapii, za które odpłatności ponoszą ich rodzice/opiekunowie prawni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat … jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. scentralizował się ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie rozliczeń podatku VAT.

1. Centralizacji podlega również Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy (SOSW), dla którego organem prowadzącym jest Powiat ….
   SOSW jest jednostką budżetową działającą w oparciu o Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Misją SOSW jest tworzenie uczniom niepełnosprawnym intelektualnie warunków do rozwoju intelektualnego, psychicznego i fizycznego, a w szczególności wyposażenie go – stosownie do jego możliwości – w takie wiadomości i umiejętności, które pozwolą mu na funkcjonowanie w społeczeństwie w miarę niezależnie, samodzielnie i godnie. W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania rozwoju uczniów w SOSW funkcjonuje stołówka, której utworzenie wynika ze Statutu Ośrodka. Jest ona wydzierżawiona firmie zewnętrznej.
   Opłaty za wyżywienie od uczniów zamieszkujących w internacie pobierane są na podstawie faktur VAT wystawianych przez SOSW, traktując sprzedaż posiłków jako działalność zwolnioną na podstawie art. 43 ust.1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.
   SOSW rozlicza się z firmą zewnętrzną za obiady na rzecz wychowanków zamieszkujących w internacie przy Szkole na podstawie faktur wystawionych przez dzierżawcę stołówki.
   Zgodnie z art. 76 ust. 1 wyżej wspomnianego rozporządzenia: „Rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach wychowawczych, młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych oraz ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie”. Natomiast zgodnie z art. 76 ust. 4 rozporządzenia: „wysokość opłat za posiłki, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym”. Koszty związane z opłatami za posiłki w SOSW są uregulowane w Zarządzeniu Dyrektora SOSW w sprawie odpłatności rodziców/opiekunów prawnych za posiłki spożywane przez dzieci w stołówce Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego.
   Pobyt w internacie dla wychowanków placówki jest nieodpłatny.
2. Centralizacji podlega również Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii (MOS), dla którego organem prowadzącym jest Powiat ….
   MOS jest jednostką budżetową działającą w oparciu o Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. MOS jest placówką dla dzieci i młodzieży, które są niedostosowane społecznie lub zagrożone niedostosowaniem społecznym lub uzależnieniem i wymagają stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania oraz specjalistycznej pomocy psychoedukacyjnej.
   W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania rozwoju uczniów w Młodzieżowym Ośrodku Socjoterapii funkcjonuje stołówka, której utworzenie wynika ze Statutu Ośrodka. MOS prowadzi stołówkę samodzielnie.
   Opłaty za wyżywienie od wychowanków pobierane są na podstawie faktur VAT wystawianych MOS, traktując sprzedaż posiłków, jako działalność zwolnioną na podstawie art. 43 ust.1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług.
   Zgodnie z art. 76 ust. 1 wyżej wspomnianego rozporządzenia: „Rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach wychowawczych, młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych oraz ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie”. Natomiast zgodnie z art. 76 ust. 4 rozporządzenia: „wysokość opłat za posiłki, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym”. Koszty związane z opłatami za posiłki w MOS są uregulowane w Zarządzeniu Dyrektora MOS w sprawie wysokości dziennej stawki żywieniowej dla wychowanków.
   Pobyt w internacie dla wychowanków placówek jest nieodpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy może obciążać rodziców/opiekunów prawnych swoich wychowanków za posiłki na podstawie faktur VAT, wskazując jako podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług mówiący o zwolnieniu tych usług z podatku VAT, czy też czynności te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. Czy Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii może obciążać rodziców/opiekunów prawnych swoich wychowanków za posiłki na podstawie faktur VAT wskazując, jako podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług mówiący o zwolnieniu tych usług z podatku VAT, czy też czynności te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Powiatu:

1. Odpłatność dokonywana za wyżywienie wychowanków Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego przez rodziców/opiekunów prawnych uczniów przebywających w internacie przy Ośrodku nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 76 ust. 1 ww. rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych wnoszą „opłatę” za posiłki w stołówce Ośrodka. Posiłki wydawane w stołówce stanowią statutową działalność SOSW, a tym samym mieszczą się w czynnościach związanych z prowadzeniem Ośrodka, a więc w zadaniach własnych Powiatu. Dlatego też wnoszone opłaty należy traktować jako opłatę publiczno-prawną.
   Poza tym, zgodnie z art. 76 ust. 4 rozporządzenia, wysokość opłat za posiłki jest ustalana odgórnie: termin i sposób wnoszenia opłat za posiłki ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym.
   Ma tu również zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa wyżywienia wychowanków SOSW jest bowiem świadczona przez organ władzy publicznej, a odpłatność za nią jest pobierana w formie opłaty i regulowana odrębnymi przepisami prawa.
2. Odpłatność dokonywana za wyżywienie wychowanków Młodzieżowego Ośrodka Socjoterapii przez rodziców/opiekunów prawnych uczniów przebywających w internacie przy Ośrodku nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 76 ust. 1 ww. rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach socjoterapii wnoszą „opłatę” za posiłki w stołówce ośrodka. Posiłki wydawane w stołówce stanowią statutową działalność MOS, a tym samym mieszczą się w czynnościach związanych z prowadzeniem Ośrodka, a więc w zadaniach własnych Powiatu. Dlatego też wnoszone opłaty należy traktować jako opłatę publiczno-prawną.
   Poza tym, zgodnie z art. 76 ust. 4 rozporządzenia, wysokość opłat za posiłki jest ustalana odgórnie: termin i sposób wnoszenia opłat za posiłki ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym.
   Ma tu również zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa wyżywienia wychowanków MOS jest bowiem świadczona przez organ władzy publicznej, a odpłatność za nią jest pobierana w formie opłaty i regulowana odrębnymi przepisami prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z póżn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem wniosku, czy Wnioskodawca (Powiat), będący zarejestrowanym, czynnym, podatnikiem VAT, wykonując za pośrednictwem jednostek budżetowych (Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego i Młodzieżowego Ośrodka Socjoterapii) odpłatnie czynności sprzedaży posiłków w wyodrębnionych miejscach przeznaczonych na stołówki na rzecz wychowanków tych ośrodków (a zarazem uczniów) działa jako podatnik, czy korzysta z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy powołać następujące przepisy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 przywołanego artykułu, powiat ma osobowość prawną.

Stosownie do art. 4 ust.1, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1) edukacji publicznej;
2) promocji i ochrony zdrowia;
3) pomocy społecznej;
3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
4) polityki prorodzinnej;
5) wspierania osób niepełnosprawnych;
(…).

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne powiatu, to wyodrębnione przez niego jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872, z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 71 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późń. zm.), rozporządzenie określa:

1. rodzaje i szczegółowe zasady działania publicznych:
   1. placówek oświatowo-wychowawczych,
   2. młodzieżowych ośrodków wychowawczych,
   3. młodzieżowych ośrodków socjoterapii,
   4. specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych,
   5. specjalnych ośrodków wychowawczych,
   6. ośrodków umożliwiających dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację obowiązku rocznego przygotowania przedszkolnego, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki,
   7. placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania
      – zwanych dalej „placówkami”;
2. warunki pobytu dzieci i młodzieży w placówkach;
3. wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w placówkach.

Jak stanowi § 21 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, w skład młodzieżowego ośrodka wychowawczego i młodzieżowego ośrodka socjoterapii wchodzi co najmniej jedna z następujących szkół:

1. szkoła podstawowa specjalna;
2. gimnazjum specjalne;
3. szkoła ponadgimnazjalna specjalna.

Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu, wychowanek młodzieżowego ośrodka wychowawczego i młodzieżowego ośrodka socjoterapii uczęszcza do szkoły funkcjonującej w ośrodku.

Z § 25 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że młodzieżowy ośrodek wychowawczy i młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniają wychowankom całodobową opiekę.

Według § 33 ust. 1 tegoż rozporządzenia, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze są prowadzone dla dzieci i młodzieży, które:

1. wymagają stosowania specjalnych oddziaływań wychowawczych, pomocy psychologiczno-pedagogicznej i zajęć rewalidacyjnych, oraz
2. posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na niepełnosprawność, o której mowa w § 32, oraz które z powodu tej niepełnosprawności nie mogą uczęszczać do szkoły w miejscu zamieszkania.

Stosownie do ust. 2 wskazanego paragrafu, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze mogą być również prowadzone dla dzieci, które:

1. wymagają stosowania specjalnych oddziaływań wychowawczych, pomocy psychologiczno-pedagogicznej i zajęć rewalidacyjnych, oraz
2. posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na niepełnosprawność, o której mowa w § 32, oraz które z powodu tej niepełnosprawności nie mogą uczęszczać do przedszkola w miejscu zamieszkania.

Dzieci i młodzież są przyjmowani do specjalnego ośrodka szkolno-wychowawczego na okres, na jaki wydano orzeczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, o czym stanowi ust. 3 ww. paragrafu.

Zgodnie z ust. 4 tego paragrafu, pobyt wychowanka w specjalnym ośrodku szkolno-wychowawczym może trwać do czasu zakończenia wychowania przedszkolnego lub ukończenia nauki w szkole wchodzącej w skład ośrodka lub w szkole, o której mowa w § 35 ust. 4, nie dłużej jednak niż do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym wychowanek kończy 24. rok życia.

W myśl § 35 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, w skład specjalnego ośrodka szkolno-wychowawczego wchodzi co najmniej jedna z następujących szkół:

1. szkoła podstawowa specjalna;
2. gimnazjum specjalne;
3. szkoła ponadgimnazjalna specjalna.

Jak stanowi § 40 ust. 1 ww. rozporządzenia, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy i specjalny ośrodek wychowawczy zapewniają wychowankom całodobową opiekę.

Zgodnie z § 76 ust. 1 tego rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w młodzieżowych ośrodkach wychowawczych, młodzieżowych ośrodkach socjoterapii, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych oraz ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych wnoszą opłatę za posiłki w stołówce ośrodka równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 wskazanego paragrafu, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w bursie wnoszą opłatę za posiłki w stołówce bursy równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie.

Wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym (§ 76 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Z opisu sprawy wynika, że jednostki budżetowe Powiatu – Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy i Młodzieżowy Ośrodek Socjoterapii – zapewniają swoim wychowankom (uczniom) wyżywienie, za które płatności dokonują ich rodzice/opiekunowie prawni.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów należy stwierdzić, że zapewnienie posiłków zarówno wychowankom SOSW-u, jak i MOW-u, za które pobierane są opłaty, wypełnia definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Świadcząc odpłatnie te usługi Powiat działa bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a więc wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy, które stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem Powiat w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej postawie, przewidziano również opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1. w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949),
2. przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jak stanowi ust. 1 pkt 26 lit. a przywołanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Do dnia 31 sierpnia 2017 r. powyższe przepisy posiadały, odpowiednio, następujące brzmienie:

• art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – „Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:
  1. w formach i na zasadach określonych a. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
  2. przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.”
• art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – „Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.”

Z przepisu art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast według ust. 17a tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h), kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Należy zwrócić uwagę, że uregulowania zawarte w cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane m.in. w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe oraz z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują pojęcia „usługi ściśle związane”. W związku z tym pojęcie to należy interpretować przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku C-434/05 w sprawie Horizon College Trybunał rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U z 2017 r., poz. 1769), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl ust. 2 tego artykułu, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Według art. 3 ust. 1 przywołanej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie sytuacjom, o których mowa w art. 2 ust. 1, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem.

Jak wynika z ust. 3 tegoż artykułu, rodzaj, forma i rozmiar świadczenia powinny być odpowiednie do okoliczności uzasadniających udzielenie pomocy.

Stosownie do art. 7 cytowanej ustawy, pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom w szczególności z powodu:

1) ubóstwa;
2) sieroctwa;
3) bezdomności;
4) bezrobocia;
5) niepełnosprawności;
6) długotrwałej lub ciężkiej choroby;
7) przemocy w rodzinie;
7a) potrzeby ochrony ofiar handlu ludźmi;
8) potrzeby ochrony macierzyństwa lub wielodzietności;
9) bezradności w sprawach opiekuńczo-wychowawczych i prowadzenia gospodarstwa domowego, zwłaszcza w rodzinach niepełnych lub wielodzietnych;
10) (uchylony);
11) trudności w integracji cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach;
12) trudności w przystosowaniu do życia po zwolnieniu zakładu karnego;
13) alkoholizmu lub narkomanii;
14) zdarzenia losowego i sytuacji kryzysowej;
15) klęski żywiołowej lub ekologicznej.

Zgodnie z art. 15 przywołanej ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1. przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2. pracy socjalnej;
3. prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4. analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5. realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6. rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Według ust. 2 tego artykułu, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Stosownie do art. 19 tej ustawy, do zadań własnych powiatu należy:

1) opracowanie i realizacja powiatowej strategii rozwiązywania problemów społecznych, ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka – po konsultacji z właściwymi terytorialnie gminami;
(…)
7) pomoc w integracji ze środowiskiem osób mających trudności w przystosowaniu się do życia, młodzieży opuszczającej domy pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, domy dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schroniska dla nieletnich, zakłady poprawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, specjalne ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii zapewniające całodobową opiekę lub młodzieżowe ośrodki wychowawcze, mających braki w przystosowaniu się;
(…).

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 pkt 2 przywołanej ustawy wskazuje, że system oświaty obejmuje szkoły:

1. podstawowe, w tym specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2. gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3. ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi,
4. dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
5. artystyczne.

W myśl art. 2 pkt 7 ww. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Jak stanowi art. 3 pkt 11 tej ustawy, przez słowo „uczeń” należy rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 cyt. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do art. 67a ust. 3 przywołanej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 tej ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 2 oraz pkt 7, art. 3 pkt 11, art. 67a ust. 1-4 zostały uchylone z dniem 1 września 2017 r. Przy czym należy wskazać, że z dniem 1 września 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.).

I tak zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Na mocy art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2) szkoły:
a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
c) artystyczne
(…)
7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
(…)

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

1) szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
(…)
20) uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 106 ust. 1 tejże ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

W myśl ust. 2 tego artykułu, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 przywołanej ustawy).

Jak stanowi ust. 4 wskazanego artykułu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Należy zauważyć, że zarówno przywołane przepisy ustawy o systemie oświaty, jak i ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły, oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro stołówki szkolne działają na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty, to świadczone przez Powiat, za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych (SOSW i MOS), usługi stołówkowe żywienia uczniów, które – jak już wskazano – należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że stołówka funkcjonująca w SOWS jest wydzierżawiona.

Reasumując, świadcząc usługi żywienia uczniów, za które płatności dokonują ich rodzice lub opiekunowie Powiat wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przy czym czynności te – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – podlegają zwolnieniu od podatku.

W konsekwencji stanowisko Powiatu, zarówno w kontekście pytania 1, jak i 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 11.01.2018 r. – sygn. 0115-KDIT1-1.4012.812.2017.1.MM