Czy wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, jeżeli pracownik nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 02 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów noclegu poniesionych przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków służbowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 stycznia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów noclegu poniesionych przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków służbowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy jest wskazany obszar kraju, składający się z jednego lub kilku województw, regionu czy nawet obszaru całej Polski. Tego typu zapis w umowach związany jest z faktem, że pracownicy w sposób stały świadczą pracę poza siedzibą Spółki w celu wykonywania obowiązków związanych z kontaktami handlowymi klientów Spółki, natomiast wyjazdów związanych z wykonywaniem przez tych pracowników obowiązków pracowniczych, w świetle przepisów prawa pracy, nie można traktować jako wyjazdów służbowych (podróży służbowej).

Spółka nie posiada mieszkań pracowniczych itp. lokali, w związku z tym, część pracowników, ze względu na świadczenie pracy w znacznych odległościach od ich miejsca zamieszkania, korzysta z noclegów w hotelach czy pensjonatach. Np. pracownik zatrudniony w Spółce świadczy pracę na stałe w Warszawie ale również cyklicznie w Krakowie w siedzibie Spółki, gdzie również odbywają się spotkania handlowe z klientami Spółki, czy spotkania organizacyjne z pracodawcą (Spółką).

Spółka w całości pokrywa koszty noclegów pracowników w danej miejscowości, w której pracownik jest zobowiązany świadczyć pracę, a która nie jest miejscem zamieszkania pracownika i położona jest w takiej odległości, że uzasadnione jest wynajęcie noclegu w tej miejscowości (np. w razie konieczności kilkudniowego pobytu pracownika w danej miejscowości wyłącznie w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki, tj. pracodawcy).

Spółka dokonuje zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi na podstawie faktur lub rachunków, potwierdzających poniesione przez pracownika wydatki na noclegi, które są wystawiane na Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość noclegu finansowanego przez Spółkę – pracodawcę – będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi (tj. jego obowiązkami pracowniczymi) wykonywanymi przez tego pracownika poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika…

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione przez pracowników Spółki wydatki na noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, pracowniczych, wynikających z umowy o pracę. Tym samym nie mają one związku z celami osobistymi pracowników i nie stanowią dla pracownika przychodu z tytułu stosunku pracy. W trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych, pracownicy Spółki ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności w imieniu i na rzecz Spółki, jako swojego pracodawcy. Wydatki te są następnie rekompensowane przez Spółkę i są ściśle związane z realizacją przepisów kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i w czasie przez niego wyznaczonym. Zatem zwrot pracownikowi np. kosztów noclegu, które ten poniósł w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki obowiązków służbowych (poza miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek Spółki związany z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki i nie może być uznany za element przychodu pracownika ze stosunku pracy.

Wnioskodawca przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stwierdził, że sformułowanie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, a mające źródło w stosunku pracy.

Skoro Spółka w umowie o pracę określa, jako miejsce świadczenia pracy, dany region lub obszar całej Polski, to oznacza to, że pracownicy będą świadczyć pracę również poza siedzibą pracodawcy. Wyjazdy pracowników w celu świadczenia pracy odbywające się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsca jej wykonywania, należy traktować jako stały i nieodłączny element wykonywania pracy przez pracownika. Wyjazdów takich nie należy traktować jako wyjazdów służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy, z tej przyczyny Spółka nie wypłaca pracownikowi diety i innych świadczeń związanych i wymaganych przy podróży służbowej. Jednakże, niewątpliwe jest, że pracownicy w trakcie i w związku z wykonywaną pracą ponoszą określonego rodzaju wydatki, takie jak m.in. koszty noclegów w trasie, na potwierdzenie których zbierają faktury czy rachunki wystawione na Spółkę, jako nabywcę, a następnie Spółka, na tej podstawie, zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków.

Wydatki te mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków pracowniczych wynikających z umowy, nie różnią się niczym od innych wydatków czynionych przez pracowników na rzecz i w imieniu Spółki, takich jak zakup paliwa do samochodu służbowego czy opłaty parkingowe. Wydatki te nie mają zatem związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi, gdyż są ponoszone w związku z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz pracodawcy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają natomiast żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, co jest logiczne, gdyż w takim przypadku po stronie podatnika nie nastąpiło żadne przysporzenie majątkowe. Zapisy umowy o pracę i powierzenie w niej przez pracodawcę obowiązku świadczenia pracy na określonym obszarze kraju – poza miejscem zamieszkania pracownika – nie pozwala na przyjęcie, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nielogicznego wniosku, że wartość wydatków pracodawcy związanych z obowiązkami pracownika powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki pracownika poniesione na koszty noclegu, finansowanego przez Wnioskodawcę, związanego z wykonywaniem obowiązków ze stosunku pracy nie stanowią dla pracownika przychodu z tytułu stosunku pracy.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia l8 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/11.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne, należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Jako miejsce świadczenia pracy jest wskazany obszar kraju, składający się z jednego lub kilku województw, regionu czy nawet obszaru całej Polski. Tego typu zapis w umowach związany jest z faktem, że pracownicy w sposób stały świadczą pracę poza siedzibą Spółki w celu wykonywania obowiązków związanych z kontaktami handlowymi klientów Spółki, natomiast wyjazdów związanych z wykonywaniem przez tych pracowników obowiązków pracowniczych, w świetle przepisów prawa pracy, nie można traktować jako wyjazdów służbowych (podróży służbowej).

Spółka nie posiada mieszkań pracowniczych itp. lokali, w związku z tym, część pracowników, ze względu na świadczenie pracy w znacznych odległościach od ich miejsca zamieszkania, korzysta z noclegów w hotelach czy pensjonatach. Spółka w całości pokrywa koszty noclegów pracowników w danej miejscowości, w której pracownik jest zobowiązany świadczyć pracę, a która nie jest miejscem zamieszkania pracownika i położona jest w takiej odległości, że uzasadnione jest wynajęcie noclegu w tej miejscowości (np. w razie konieczności kilkudniowego pobytu pracownika w danej miejscowości wyłącznie w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki, tj. pracodawcy). Spółka dokonuje zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi na podstawie faktur lub rachunków, potwierdzających poniesione przez pracownika wydatki na noclegi, które są wystawiane na Spółkę.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej – tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności.

To jednakże nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, iż zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu (zwrotu kosztów za nocleg) nie różnią się niczym od innych wydatków czynionych na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy, takich jak zakup paliwa do samochodu służbowego czy opłaty parkingowe. Czym innym jest bowiem pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, takich jak zakup paliwa do samochodu służbowego czy opłaty parkingowe, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu w sytuacji gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje noclegu, pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych pracownika, dla którego – zgodnie z zawartą umową o pracę – wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach (i np. nie zawierał w katalogu zwolnień zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych, bo takie zwolnienie byłoby bezcelowe). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny, stwierdzić zatem należy, iż świadczenie z tytułu zwróconych kosztów za nocleg stanowi dla pracownika – niebędącego w podróży służbowej – przychód, który nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić jednak należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 14 tejże ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia od podatku – przy zachowaniu warunków w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wartość świadczenia (noclegu) zwrócona pracownikowi, stanowi dla tegoż pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość ww. świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy podatkowej – Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26.03.2013 r. nr IBPBII/1/415-5/13/ASz