Ile lat wynosi okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku poszczególnych nakładów na cudzą nieruchomość (lokal), stanowiących po stronie spółki inwestycje w obcym środku trwałym?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług [dalej: VAT], Spółka jest częścią kapitałowej grupy inwestycyjnej, inwestującą i posiadającą – bezpośrednio lub pośrednio – aktywa spółek szeregu branż, zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu udziałami/akcjami innych spółek, usług zarządzania i wsparcia biznesowego, usług doradczych, księgowych, informatycznych, podnajmu i zarządzania nieruchomościami oraz finansową działalnością usługową. Spółka jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: CIT].

Z uwagi na realizowanie zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, Spółka dokonuje odliczenia kwot podatku naliczonego w przypadku części zakupów w oparciu o przepisy art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT]. Oznacza to, że w przypadku zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną VAT, których nie można przyporządkować wyłącznie do jednego z ww. rodzajów sprzedaży, Spółka ustala kwotę VAT podlegającą odliczeniu w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT [dalej: Współczynnik].

W związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą, na podstawie zawartej umowy najmu Wnioskodawca (jako najemca) korzysta z nieruchomości (w postaci lokali biurowych) należącej do osoby trzeciej (wynajmującego) [dalej: Lokal]. Ww. nieruchomość zaliczana jest do środków trwałych wynajmującego. W celu dostosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej działalności Spółka dokonuje w nim (i planuje dokonywać w przyszłości) – za zgodą wynajmującego – nakładów inwestycyjnych, obejmujących m.in. prace projektowe, roboty budowlane i instalacyjne, prace polegające na przebudowie, rearanżacji czy wykończeniu pomieszczeń itp. [dalej: Nakłady].

W związku z wydatkami ponoszonymi na Nakłady Spółka otrzymuje faktury, z których wynikają kwoty VAT naliczonego ustalone według właściwych stawek. Z uwagi na brak możliwości przyporządkowania ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (uprawniającej do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od związanych z nią zakupów) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (w przypadku której VAT od związanych z nią zakupów w ogóle nie podlega odliczeniu), Spółka odlicza VAT naliczony od Nakładów z zastosowaniem Współczynnika. Wynika to z uznania Nakładów za tzw. wydatki ogólne, które wykazują związek zarówno w czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT realizowanymi przez Spółkę. W przypadku tym odliczenie VAT naliczonego odbywa się więc w ramach tzw. alokacji pośredniej.

W rezultacie, w związku z proporcjonalnym odliczeniem VAT naliczonego od Nakładów, w tzw. okresie korekty po zakończeniu każdego roku Spółka dokonuje korekty kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem ostatecznego Współczynnika ustalonego za dany rok (zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).
W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb CIT wartości poszczególnych Nakładów ujmowane są jako odrębne środki trwałe (w postaci kolejnych/nowych inwestycji w obcym środku trwałym). Środki te podlegają amortyzacji. Wartość początkowa poszczególnych Nakładów przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Ile lat wynosi okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku poszczególnych Nakładów na cudzą nieruchomość (Lokal), stanowiących po stronie Spółki inwestycje w obcym środku trwałym?

Zdaniem Wnioskodawcy, okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku poszczególnych Nakładów na cudzą nieruchomość (Lokal), stanowiących po stronie Spółki inwestycje w obcym środku trwałym, wynosi 5 lat licząc od roku, w którym poszczególne Nakłady zostały oddane do użytkowania (zaliczone przez Spółkę do jej środków trwałych), zgodnie z art. 91 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 2 pkt 14a a contrario ustawy o VAT.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uwagi ogólne – przepisy prawne

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Powyższe przepisy wskazują, że korekta podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są zaliczane do środków trwałych (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł) dokonywana jest, co do zasady, w ciągu 5 kolejnych lat. Wyjątek w tym zakresie stanowią nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów, dla których korekta dokonywana jest w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – w szczególności nie zawiera jej art. 2 pkt 6, który definiuje pojęcie „towarów” na potrzeby tej ustawy. Biorąc pod uwagę brzmienie innych przepisów ustawy o VAT należy jednak wskazać, że pod pojęciem nieruchomości ustawodawca rozumie w szczególności grunty, budynki, budowle lub ich części (np. lokale). Tytułem przykładu można przywołać art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT, który wskazuje, że przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części (lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym).

Jednocześnie powołany art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie kwalifikacji składników majątkowych jako środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji odsyła do przepisów o podatku dochodowym; podobnie jak wspomniany art. 2 pkt 14a w zakresie ulepszenia nieruchomości, traktowanego wówczas na równi z jej wytworzeniem (analogiczne odesłanie znajdziemy również w innych przepisach ustawy o VAT dot. nieruchomości – vide art. 2 pkt 14 czy art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) oraz ust. 7a).

W przypadku Spółki – będącej osobą prawną – zastosowanie znajdują tu więc przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) [dalej: ustawa o CIT].

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

   – zwane także środkami trwałymi;

4. tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W tym kontekście należy jeszcze zwrócić uwagę, że zgodnie z wymienionymi przepisami ustawy o VAT przedmiotem korekty 10-letniej jest-w wymiarze 1/10 w każdym z kolejnych lat tego okresu-podatek naliczony „przy nabyciu lub wytworzeniu” nieruchomości. O ile pojęcie „nabycia” nie zostało w ustawie o VAT zdefiniowane, o tyle „wytworzenie nieruchomości” już tak. Zgodnie ze wspomnianym już art. 2 pkt 14a ustawy o VAT pod pojęciem tym rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, albo ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W rezultacie, o nabyciu nieruchomości w rozumieniu ustawy o VAT można mówić w przypadku uzyskania prawa do rozporządzania nią w sposób wtórny (w wyniku jej dostawy). Natomiast o wytworzeniu nieruchomości w sytuacji uzyskania prawa do niej w sposób pierwotny, przede wszystkim w wyniku jej wybudowania. Dodatkowo, na mocy wyraźnego postanowienia art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, za wytworzenie nieruchomości uznawane jest również jej ulepszenie. Przy tym, co warte podkreślenia już w tym miejscu (a o czym szerzej niżej), nie każde ulepszenie, ale „ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”.

Stąd, w przypadku stanowiących przedmiot niniejszego zapytania inwestycji w nieruchomości stanowiącej obcy środek trwały, z góry wykluczyć należy możliwość stosowania do nich 10-letniego okresu korekty z uwagi na takie okoliczności jak nabycie czy wybudowanie nieruchomości, których w tym przypadku oczywiście brak. Pozostaje ustalić, czy w takim przypadku można mówić o ulepszeniu nieruchomości w ww. rozumieniu. W ocenie Spółki – nie.

Inwestycje w obcych środkach trwałych – ujęcie podatkowe

W świetle powołanych przepisów ustawy o CIT przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią odrębną kategorię środków trwałych, inną od stanowiących własność lub współwłasność podatnika budowli, budynków oraz lokali będących odrębną własnością, maszyn, urządzeń i środków transportu czy innych przedmiotów, a także budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Na gruncie ustawy o CIT odrębność ta (dotycząca inwestycji w obcych środkach trwałych) wyraża się również w odmiennych – względem zasad dotyczących nieruchomości – zasadach amortyzacji takich inwestycji, określonych w art. 16j ust. 4 ustawy o CIT. Z powołanych przepisów ustawy o VAT i ustawy o CIT wynika zatem, że inwestycje w obcych środkach trwałych postrzegane są przez ustawodawcę podatkowego w sposób niezależny/odrębny od środków trwałych, w których są one wykonywane. W szczególności oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że środek trwały w postaci zrealizowanej przez podatnika inwestycji w obcym środku trwałym będącym nieruchomością, sam w sobie nie jest uznawany za nieruchomość czy jej ulepszenie, podnoszące wartość nieruchomości (jako środka trwałego) dla potrzeb amortyzacji.

Jak zostało wskazane powyżej, 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, będący notabene odstępstwem od podstawowego 5-letniego okresu korekty wieloletniej przewidzianego w tym przepisie, odnosi się do nieruchomości (i praw wieczystego użytkowania gruntów). Do innych niż nieruchomości towarów i usług, do których należy zaliczyć należy również ulepszenia stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych, stanowiące odrębną kategorię środków trwałych, okres korekty wynosi 5 lat. Z tego względu nie ma znaczenia charakter obcego środka trwałego, którego dotyczyło ulepszenie, tj. że była nim nieruchomość. W obu przypadkach poniesione nakłady nie doprowadzają bowiem do ulepszenia (podniesienia wartości amortyzacyjnej) środka trwałego, którego dotyczą, lecz do wykreowania nowego środka trwałego po stronie podatnika, który tych nakładów faktycznie dokonał jako posiadacz zależny (np. najemca).

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, poszczególne Nakłady ponoszone przez Spółkę w stosunku do Lokalu stanowią dla Spółki odrębne środki trwałe – w postaci inwestycji w obcy środek trwały (tu: Lokal). Nakładów tych – w świetle przepisów ustawy o VAT, jak i ustawy o CIT – nie można uznać za wytworzenie nieruchomości/Lokalu (jej ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT). W konsekwencji, korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do poszczególnych Nakładów powinna być dokonywana w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym Nakłady zostały oddane do użytkowania. Na konkluzję tę nie ma wpływu fakt, że obcy środek trwały, tj. Lokal, w stosunku do którego Spółka ponosiła/będzie ponosiła Nakłady, stanowi nieruchomość.

Powyższe stanowisko w zakresie okresu korekty podatku naliczonego dotyczącego inwestycji w obcych środkach trwałych jest potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r., (sygn. IPPP3/4512-747/15-4/SM) Dyrektor Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Warszawie, potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że:
„(…) 5-letni okres korekty dotyczy wszystkich środków trwałych, z wyjątkiem nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, dla których przewidziano okres 10-letni. W efekcie więc, możliwość zastosowania 5-letniego okresu korekty w przypadku przedstawionym w stanie faktycznym wniosku zależeć będzie od możliwości zakwalifikowania nakładów inwestycyjnych ponoszonych w stosunku do najmowanej bądź dzierżawionej Placówki jako środków trwałych odrębnych od ulepszanej nieruchomości (…) nakłady inwestycyjne na Placówki – stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych – stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały. Tym samym, korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu korekty (…)”.
Podobnie w szeregu innych interpretacji, przykładowo: w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 16 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-709/15-4/ISZ), w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 18 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-1032/14-2/ISZ), interpretacji Ministra Finansów z 12 listopada 2014 r. (sygn. PT8/033/135/839/SBA/14/RD103201), w interpretacji indywidualnej DIS Katowicach z 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-20/14/BM), DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1128/13/AW).

Mając na uwadze powyższe Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX w art. 86-91. Z ogólnej zasady zawartej w tych przepisach (art. 86 ust. 1 ustawy) wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast reguły dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej określone są w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z ust. 3 art. 90 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ww. ustawy określa, iż proporcję, o której mowa w ust. 3 art. 90, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Spółka jest częścią kapitałowej grupy inwestycyjnej, inwestującą i posiadającą – bezpośrednio lub pośrednio – aktywa spółek szeregu branż, zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie obrotu udziałami/akcjami innych spółek, usług zarządzania i wsparcia biznesowego, usług doradczych, księgowych, informatycznych, podnajmu i zarządzania nieruchomościami oraz finansową działalnością usługową. Spółka jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na realizowanie zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, Spółka dokonuje odliczenia kwot podatku naliczonego w przypadku części zakupów w oparciu o przepisy art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Oznacza to, że w przypadku zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną VAT, których nie można przyporządkować wyłącznie do jednego z ww. rodzajów sprzedaży, Spółka ustala kwotę VAT podlegającą odliczeniu w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

W związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą, na podstawie zawartej umowy najmu Wnioskodawca (jako najemca) korzysta z nieruchomości (w postaci lokali biurowych) należącej do osoby trzeciej (wynajmującego) [dalej: Lokal]. Ww. nieruchomość zaliczana jest do środków trwałych wynajmującego. W celu dostosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej działalności Spółka dokonuje w nim (i planuje dokonywać w przyszłości) – za zgodą wynajmującego – nakładów inwestycyjnych, obejmujących m.in. prace projektowe, roboty budowlane i instalacyjne, prace polegające na przebudowie, rearanżacji czy wykończeniu pomieszczeń itp. [dalej: Nakłady]. W związku z wydatkami ponoszonymi na Nakłady Spółka otrzymuje faktury, z których wynikają kwoty VAT naliczonego ustalone według właściwych stawek. Z uwagi na brak możliwości przyporządkowania ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (uprawniającej do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od związanych z nią zakupów) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (w przypadku której VAT od związanych z nią zakupów w ogóle nie podlega odliczeniu), Spółka odlicza VAT naliczony od Nakładów z zastosowaniem Współczynnika. Wynika to z uznania Nakładów za tzw. wydatki ogólne, które wykazują związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT realizowanymi przez Spółkę. W przypadku tym odliczenie VAT naliczonego odbywa się więc w ramach tzw. alokacji pośredniej.

W rezultacie, w związku z proporcjonalnym odliczeniem VAT naliczonego od Nakładów, w tzw. okresie korekty po zakończeniu każdego roku Spółka dokonuje korekty kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem ostatecznego Współczynnika ustalonego za dany rok (zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb CIT wartości poszczególnych Nakładów ujmowane są jako odrębne środki trwałe (w postaci kolejnych/nowych inwestycji w obcym środku trwałym). Środki te podlegają amortyzacji. Wartość początkowa poszczególnych Nakładów przekracza 15.000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku poszczególnych Nakładów na cudzą nieruchomość (Lokal) stanowiących po stronie Spółki inwestycje w obcym środku trwałym.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenie nieruchomości. W świetle tego przepisu, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem, zgodnie z cyt. przepisem, za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi;
4. tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ww. ustawy).

Wartość początkową inwestycji, zgodnie z ust. 7 art. 16g ww. ustawy, w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

A zatem analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Nakłady na nieruchomość (Lokal), ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego gruntu i w konsekwencji należy do nich stosować 5 letni okres korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 25 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-481/16-2/MK – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie