Ulga na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Jednak w art. 27f ust. 4 ustawy o PIT przewidziano dwa sposoby jej podziału – w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą.

Zatem wobec braku uzgodnienia co do proporcji podziału ulgi, rodzice dziecka korzystają z ulgi w częściach równych, także wówczas gdy rozmiar wykonywania władzy rodzicielskiej przez każdego z nich nie jest jednakowy.

Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w prezentowanym dzisiaj orzeczeniu.

Teza

Zgodnie z art. 27f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w przypadku braku zgodnego podziału ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 tej ustawy, rodzice dziecka korzystają z ulgi w częściach równych, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską, bowiem analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie między rodzicami dziecka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 582/18 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 582/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. F. (dalej: „skarżąca”, „strona”), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w dniu 22 marca 2016 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2015 r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie 1 717,19 zł (w tym ulgę na dwoje dzieci w kwocie 2 224,08 zł). Nadpłata została zwrócona w dniu 18 kwietnia 2016 r.

Z uwagi na fakt, że były małżonek skarżącej, K. F., również skorzystał w 2015 r. z ulgi prorodzinnej, odliczając ulgę w stosunku do okresu 6 miesięcy (po 556,02 zł na każde dziecko) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w wyniku którego, po uprzednim dokonaniu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., decyzją z 26 stycznia 2018 r. określił skarżącej wysokość dodatkowego zwrotu z tytułu wychowania dzieci na zasadach wynikających z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.f.”) w wysokości 686,76 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie w toku postępowania podatkowego ma ustalenie zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść. Podkreślił, że nie można utożsamiać faktu bycia rodzicem i posiadania praw rodzicielskich z wykonywaniem władzy rodzicielskiej.

Okoliczność, że rodzicowi przysługuje władza rodzicielska nie jest bowiem równoznaczna z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw i obowiązków, składających się na treść władzy rodzicielskiej.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi, J. i I. F., posiadają oboje rodzice oraz fakt, że dzieci zamieszkują z matką. Kwestią sporną pozostaje faktyczna realizacja obowiązków składających się na treść władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci – K. F.

Jako przesłankę determinującą rozstrzygnięcie sprawy w zakresie faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi synami organ podatkowy uznał okoliczność, że Sąd Rejonowy w T. […] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt […] oddalił wniosek M. F. o ograniczenie władzy rodzicielskiej K. F. nad małoletnimi.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m. in.: opinia biegłego czy sprawozdanie z wywiadu środowiskowego przeprowadzonego na zlecenie Sądu Rejonowego w T. pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że były małżonek skarżącej w 2015 r. nie tylko nie był pozbawiony władzy rodzicielskiej, ale władzę taką wykonywał.

Analizując treść art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji. Wykazanie przez podatników, którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji odliczenia przypadającego na każdego z nich, wyłącza możliwość dokonania przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych. Będzie on natomiast konieczny w sytuacji, gdy dokonane przez podatników rozliczenie ulgi przekroczy łączny limit odliczenia, gdyż takiego rozdziału kwoty ulgi nie można uznać za zgodny. W związku z powyższym, za uzasadniony uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej określony przez organ pierwszej instancji podział ulgi na dziecko przysługującej byłym małżonkom.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest przepisu art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. – zwanej dalej „k.r.o.”) w zw. z art. 96 § 1 k.r.o. w zw. z art. 113 § 1 k.r.o. w zw. z art. 133 § 1 k.r.o., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że realizacja obowiązku alimentacyjnego oraz wykonywanie kontaktów z dzieckiem stanowi wykonywanie władzy rodzicielskiej. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów procesowych: art. 187 § 1 w zw. z przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: „o.p.”) poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżącej zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzały, że K. F. wykonywał władzę rodzicielską, a tym samym prawidłowo skorzystał z prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, o której mowa w przepisie art. 27f u.p.d.o.f.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz naruszyły prawo procesowe dokonując niepełnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji wadliwie zastosowały w sprawie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, wykładnia językowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzupełniona wykładnią celowościową i systemową zewnętrzną, prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o.

Kontrolując zasadność odliczeń od podatku dokonanych na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organy powinny zatem koncentrować swoją uwagę na okolicznościach faktycznych dotyczących posiadania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem i jej wykonywania. W ramach stosowania tych przepisów przyjąć należy otwarty katalog środków dowodowych, zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego w sprawie konieczne było poczynienie ustaleń, czy oboje rodzice faktycznie „wykonywali władzę rodzicielską” nad ich małoletnimi dziećmi w 2015 r. Przez zawarte w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie „wykonywał władzę rodzicielską” rozumieć należy sprawowanie faktycznej pieczy nad dzieckiem, wykonywanie zarządu jego majątkiem i jego wychowywanie, troszczenie się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka, a więc zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych tj. ubioru, wyżywienia po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Wychowanie dziecka, stanowiące element władzy rodzicielskiej, to permanentny proces przejawiający się w trosce o codzienny byt dziecka, jego fizyczny i psychiczny rozwój, zmierzający do doprowadzenia go do samodzielności.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, okoliczność wykonywania władzy rodzicielskiej przez skarżącą nad małoletnimi dziećmi była bezsporna. Natomiast ze względu na skorzystanie z tej ulgi również przez ojca dzieci, przy braku porozumienia między rodzicami, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie, czy spełniał on przesłankę w postaci „wykonywania władzy rodzicielskiej” nad dziećmi w takim znaczeniu tego pojęcia, jak wyżej przedstawiono.

Powyższe wymagało przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego poprzez wykorzystanie i wszechstronną ocenę dowodów już w sprawie zebranych pod kątem wyjaśnienia, w czym konkretnie przejawiało się wykonywanie tej władzy przez ojca w odniesieniu do dzieci z zastrzeżeniem, że dotyczy to badanego roku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał, że okoliczność faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi synami była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w T. […] Wydział Rodzinny i Nieletnich, który postanowieniem z 29 grudnia 2016 r. oddalił wniosek M. F. o ograniczenie władzy rodzicielskiej K. F.

Stwierdził ponadto, że argumentacja skarżącej dotycząca sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej przez K. F., w świetle przedmiotowego rozstrzygnięcia oraz dowodu z opinii biegłego nie znajduje potwierdzenia. W ocenie Sądu takie stanowisko nie może być uznane za wystarczające, jeśli się zważy, że opinia została wydana w sprawie o uregulowanie kontaktów z dziećmi wniesionej przez byłego męża podatniczki w 2015 r., a same osobiste kontakty z dziećmi – jak to wyżej powiedziano – nie mieszczą się w pojęciu władzy rodzicielskiej, podobnie zresztą jak – w odniesieniu do dzieci małoletnich – ich alimentacja. Obowiązek alimentacyjny obciąża bowiem rodziców niezależnie od tego, czy przysługuje im władza rodzicielska.

W samej opinii skoncentrowano się na aspekcie więzi emocjonalnych rodziców z dziećmi, a to z uwagi na istotę rozpoznawanego przez sąd opiekuńczy wniosku, brak jest natomiast w niej odniesienia do tych wyżej opisanych elementów, które składają się na treść tej władzy. Zauważyć też trzeba, że władza rodzicielska ojca została ograniczona do pewnych jej aspektów/przejawów i dlatego obowiązkiem organów podatkowych było poczynienie ustaleń faktycznych, w czym konkretnie przejawia się jej realizacja przez ojca w tym konkretnym przypadku i w odniesieniu do każdego z synów.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: „p.p.s.a.”), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a rozstrzygnięcia zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak też Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. odpowiadały treści art. 120 o.p.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie właściwej kontroli sądowej zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie zgodności z prawem i stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy „konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym”, podczas gdy organy podatkowe dokonały ustaleń odnośnie wykonywania władzy rodzicielskiej poprzez zgromadzenie dowodów dotyczących rozpoznawanej przez Sąd Rejonowy w T. sprawy oznaczonej sygn. akt […], w tym zawierających sprawozdanie z wywiadu środowiskowego przeprowadzonego na zlecenie sądu;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 p.p.s.a , w zw. z art. art. 187 §1 i art. 191 o.p., poprzez stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy, że organ podatkowy „dokona oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem przytoczonych przez Sąd okoliczności, a więc w warunkach określonych przepisami art. 187 § 1 i art. 191 o.p.” bez uwzględnienia przepisów prawa cywilnego – art. 365 § 1 k.p.c., wskazujących, iż orzeczenie prawomocne sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, oraz pominięcie okoliczności, że w sprawie organy podatkowe dysponowały postanowieniem z 29 grudnia 2016 r. sygn. akt […] oraz innymi dokumentami zawierającymi wiedzę specjalistyczną w zakresie wykonywania władzy rodzicielskiej;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania art. art. 151 p.p.s.a. i błędne uznanie, iż organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z pominięciem zarówno przepisów prawa cywilnego – art. 568 § 1 i § 2 k.r.o. oraz 107 k.r.o., wskazujących, iż kompetencje do orzekania w przedmiocie władzy rodzicielskiej posiada sąd rodzinny jak też przepisów regulujących kwestię egzekwowania wykonywania władzy rodzicielskiej na drodze sądowej – art. 1050 k.p.c. poprzez pominięcie okoliczności, iż skarżąca w całym toku postępowania nie przedstawiła w toku całego postępowania jakichkolwiek dowodów podważających fakt wykonywania przez ojca dzieci władzy rodzicielskiej;

– art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych;

– art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 27f c poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy „konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym” bez wskazania w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia o jakie ustalenia inne niż dokonane przez organ chodzi.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), t.j:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1, bowiem w przepisie tym mowa o faktycznym wykonywaniu władzy rodzicielskiej;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., w zw. z art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie w skarżonym wyroku, że Dyrektor Izby Administracji dokonał niewłaściwej interpretacji art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika wprost, iż nie przewiduje on w ogóle ingerencji organów podatkowych w podział ulgi w inny sposób niż po 50% i jak to jasno wynika z brzmienia tego przepisu przy każdym braku porozumienia między rodzicami;

– – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, w związku z art. 27f u.p.d.o.f., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 107 k.r.o. w zw. z art. 1050 k.p.c. poprzez przyjęcie w skarżonym wyroku, że Dyrektor Izby Administracji dokonał niewłaściwej interpretacji art. 27f u.p.d.o.f., podczas gdy przepisy prawa cywilnego kompetencje do orzekania w przedmiocie władzy rodzicielskiej, w tym egzekwowania tej władzy przyznają sądom rodzinnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu jest zasadna.

6.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów, wskazać należy, że sprawa ta, zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Finansowej NSA z 11 maja 2021 r. skierowana została na podstawie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

6.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

6.3. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutów naruszenia art. 27f ust. 1 pkt 1 i art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż regulacje zawarte w tych przepisach determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych.

6.4. Zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Stosownie natomiast do art. 27f pkt 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Nie ulega wątpliwości, iż byli małżonkowie nie porozumieli się co do sposobu skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Z punktu więc zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny „wykonywał władzę rodzicielską”. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską.

Z uwagi na fakt, iż pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, która w art. 92 stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską, a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1 k.r.o.).

Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o., władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Jak podkreśla Sąd Najwyższy, o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna więc uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie.

Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy zatem samo wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem.

Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Istotą ratio legis wprowadzenia omawianego rozwiązania podatkowego do polskiego systemu prawnego była pomoc rodzicom w realizacji ciążących nań obowiązków wychowawczych względem dzieci oraz łożenia na ich utrzymanie. Z tego względu analizy ww. przepisu nie należy dokonywać w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w jego wprowadzeniu. Wykładnia odmienna od zaprezentowanej byłaby niezgodna ze społecznym przeznaczeniem istoty regulacji, stawiając na równi podatników biernych, nieuczestniczących w wychowywaniu dzieci, z tymi prawidłowo wywiązującymi się z obowiązków rodzicielskich.

6.5. Zatem, co do zasady, ulga na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału – w częściach równych lub w dowolnej proporcji.

Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą.

Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego – „Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”.

Spójnik „lub” jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Tym samym wobec braku uzgodnienia co do proporcji podziału ulgi, rodzice dziecka korzystają z ulgi w częściach równych, także wówczas gdy rozmiar wykonywania władzy rodzicielskiej przez każdego z nich nie jest jednakowy.

Zwrócić uwagę przy tym należy, że art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., odwołujący się do wspólnych „ustaleń” pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia tych ustaleń, czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi.

6.6. Dodatkowo należy wyjaśnić, że również celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania do przyjęcia, iż w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej.

Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami.

Sąd zauważa przy tym, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Ponadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

Podsumowując, z powyższego wynika, iż w toku postępowania mającego za przedmiot rozważań kwestie ulgi, o której mowa w art. art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., koniecznym jest uczynienie przedmiotem dowodzenia nie tylko samego faktu bycia rodzicem posiadającym władzę rodzicielską, co również wykazanie czynnego uczestniczenia w procesie wychowania dziecka, rozumianego jako osobiste zajmowanie się dzieckiem i jego sprawami, tj. podejmowanie obowiązków w zakresie zaspokajania potrzeb fizycznych i duchowych – mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, kultury i rozrywki, co nie sprowadza się wyłącznie do zagadnień związanych z alimentacją i łożeniem na dziecko. Jednocześnie przy tym analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej czy proporcji spoczywających na rodzicach obowiązków.

6.7. Stanowisko analogiczne jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zajął m.in. w wyrokach z: 15 lutego 2017 r., II FSK 19/15, 11 sierpnia 2016 r., II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., II FSK 2378/13, II FSK 2360/15, II FSK 661/16; z 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16, oraz z 22 listopada 2018 r., II FSK 1337/18. Analiza treści uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni omawianych regulacji prawa materialnego oraz treści skargi kasacyjnej organu wskazuje, że również stanowiska WSA w Gdańsku oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w tym przedmiocie są zbieżne. Zarówno bowiem organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji dostrzegają różnice pomiędzy posiadaniem a wykonywaniem władzy rodzicielskiej.

Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego uznać należy za bezzasadne.

6.8. Na tle zbieżnej wykładni regulacji dotyczących ulgi prorodzinnej organ podatkowy (wnoszący skargę kasacyjną) oraz sąd pierwszej instancji w odmienny sposób oceniają jednak zarówno zakres postępowania konieczny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak i dotychczas zgromadzony materiał dowodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego rację ma autor skargi kasacyjnej, że organy podatkowe przeprowadziły, w ramach swoich kompetencji, postępowanie dowodowe rzetelnie, zmierzając do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie zostały pominięte żadne istotne dla rozstrzyganej sprawy środki dowodowe. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Wbrew zatem twierdzeniom sądu pierwszej instancji, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w 2015 r. opiekę rodzicielską nad dziećmi wykonywali zarówno skarżąca, jak i ojciec dzieci. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że treść zebranych dowodów nie pozwala twierdzić, że ojciec dzieci w 2015 r. faktycznie władzy rodzicielskiej w żadnym zakresie nie wykonywał, a tylko to byłoby podstawą do negacji prawa ojca do przedmiotowej ulgi podatkowej. Uprawniony więc jest pogląd, że organ nie uchybił przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Jak bowiem ponownie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw do oceniania zakresu faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Przy czym należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie między rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej.

6.9. W rozpoznawanej sprawie w wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku z 21 grudnia 2012 r., […], orzekającym o rozwodzie M. F. i K. F. wprost wskazano, że „wykonywanie władzy rodzicielskiej” nad małoletnimi dziećmi J. F. i I. F. powierza się obojgu rodzicom, ustalając jednocześnie miejsce pobytu dzieci przy matce (k. 19 akt administracyjnych). Dodatkowo postanowieniem z 29 grudnia 2016 r. Sąd Rejonowy w T. oddalił wniosek skarżącej o ograniczenie władzy rodzicielskiej K. F. nad małoletnimi J. F. i I. F. (k. 23 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się także kopia ugody z 24 listopada 2015 r. zawarta pomiędzy byłymi małżonkami F. w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w T. z wniosku K. F. o ustalenie kontaktów z małoletnimi J. F. i I. F. (k. 28 akt administracyjnych). Dodatkowo do akt sprawy dołączono również opinię psychologów z Rodzinnego Ośrodka Diagnostyczno-Konsultacyjnego w G. „na okoliczność kompetencji opiekuńczo-wychowawczych wnioskodawcy K. F.” (pozyskaną z akt sądu rejonowego), z której wynika, że ojciec uczestniczy i jest obecny w życiu małoletnich dzieci, aczkolwiek ze względu na konflikt z byłą małżonką nie w takim zakresie, w jakim oczekiwałyby dzieci (k. 34 akt administracyjnych).

Mając powyższy materiał dowodowy na uwadze, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że którykolwiek z rodziców dzieci nie wykonuje faktycznie władzy rodzicielskiej (a w zasadzie, że z materiału tego nie wynika, czy ojciec dzieci ją wykonuje). Na jakość, formę i częstotliwość kontaktów ojca z dziećmi mają niewątpliwie wpływ trudne relacje między małżonkami, co jednak nie zmienia faktu, że zarówno matka, jak i ojciec, w 2015 r. posiadali i wykonywali władzę rodzicielską wobec małoletnich dzieci.

W konsekwencji powyższego, każde z rodziców uprawnione było do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, skarżącej i ojcu dzieci przysługiwało odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Jak już bowiem wskazano wyżej, brak porozumienia rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi, także w sytuacji, gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską jedynie w ograniczonym zakresie.

Z tych względów za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego co do zupełności i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

6. 10. Przedstawiona ocena dotycząca braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Wyrok NSA II FSK 3686/18 z 15.06.2021