Wyrok WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 80/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 19 listopada 2015 r. nr […] […] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 24.537 (dwadzieścia cztery tysiące pięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako „O.p.”), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako „u.p.d.o.f.”) i art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), po rozpatrzeniu odwołania R. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2012 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 1.013.651 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:
Jak wynika z akt sprawy na podstawie danych będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego o transakcjach dokonanych w 2007 roku przez Pana R. J. ustalono, że w badanym roku poniósł on wydatki na nabycie nieruchomości położonej w P. oraz samochodu osobowego marki BMW M3 rok produkcji 2001-kabriolet. Z uwagi na to, że z informacji zamieszczonych w komputerowej ewidencji czynności majątkowych urzędu nie wynikała cena nabycia przedmiotowego pojazdu, wobec powyższego na podstawie ogłoszeń zamieszczonych na portalu www.otomoto.pl oraz www.mobile.de ustalono, iż jego wartość rynkowa oscyluje w granicach 60.000 zł -70.000 zł. Przy czym po zapoznaniu się z dokumentem źródłowym dotyczącym zakupu nieruchomości tj. aktem notarialnym Rep. A nr […] z dnia 8 lutego 2007 r.- umową sprzedaży nieruchomości położonej w P. stanowiącej działkę nr […] opisaną jako teren zabudowany, teren niezabudowany, grunty orne o obszarze 9.952 m2, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta KW nr […] oraz nieruchomości położonej w P. stanowiącej działkę nr […] opisaną jako grunty orne o obszarze 836 m², objętej księgą wieczystą Kw nr […] prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że łączne wydatki związane z dokonaniem tej transakcji stanowiły kwotę 1.330.365,00 zł (łącznie z kosztami sporządzenia umowy). Pan R. J. nie złożył do organu podatkowego pierwszej instancji zeznania podatkowego za 2007 r., nie wpłynęło też roczne obliczenie podatku dokonane przez płatnika, ani żadna informacja o dochodach dotycząca badanego okresu, w systemie brak również danych dotyczących dochodów z lat poprzednich. Jedyne natomiast zeznanie podatkowe (PIT-30) złożone przez Pana R. J. dotyczyło dochodu uzyskanego w roku 1997 (przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy wyniósł 3.821,00 zł, zaliczka pobrana przez płatnika wyniosła 495,40 zł, w wyniku obliczenia podatku powstała nadpłata w kwocie 92,80 zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż wydatki w łącznej kwocie 1.351.534,16 zł, na którą składają się następujące kwoty:

• 1.330.365,00 zł zakup nieruchomości położonej w P. dokonany w dniu 8 lutego 2007 r.
• 11.449,76 zł zakup w dniu 20 stycznia 2007 r. samochodu marki BMW M3 rok produkcji 2001, kabriolet,
• 9.719,40 zł – koszty poniesione w 2007 r. na bieżące utrzymanie ustalone na podstawie danych GUS, w całości pochodziły ze środków nieznajdujących pokrycia w przychodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania bowiem podatnik takowych nie osiągał.

Wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. ustalił Panu R. J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 1.013.651 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił kwestię niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 z Konstytucją, stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13.

Kolejno Dyrektor przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, z którego wynika, że pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie dotyczącej udokumentowania wysokości i źródeł pochodzenia przychodów wydatkowanych na zakup nieruchomości w 2007 roku. Przedmiotowe pismo zostało zwrócone przez Pocztę Polską z adnotacją, zwrot nie podjęto w terminie. W dniu 2 grudnia 2008 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo Pani M. J. (babci Pana R. J.), w którym poinformowała, że wnuk przebywa za granicą (Włochy). Pani M. J. zobowiązała się powiadomić ww. o konieczności zgłoszenia się do urzędu. Pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. organ wezwał Pana R. J. o dostarczenie dokumentów potwierdzających status rezydencji podatnika oraz inne dokumenty potwierdzające fakt zamieszkiwania na terenie Włoch jak również poproszono o określenie miejsca centrum interesów życiowych strony. Ponadto Naczelnik wystąpił do Kartoteki Adresowej Urzędu Miasta oraz do Wydziału Ewidencji Ludności Departamentu Rejestrów Państwowych Łączności i Informatyki Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z wnioskami o podanie aktualnego miejsca zameldowania strony. W odpowiedzi na powyższe wskazano następujący adres zameldowania: […] G., ul. […].

Następnie przy piśmie z dnia 10 marca 2009 r. Pan R. J. złożył następujące dokumenty:

• umowę kupna samochodu marki BMW M3 wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem,
• dokumenty dotyczące wwozu z zagranicy samochodu wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem z języka niemieckiego dokumentów celnych.
• dokument potwierdzający zapłatę akcyzy,
• certyfikat własności samochodu,
• akty urodzenia dzieci sporządzone w języku włoskim wraz z uwierzytelnionymi tłumaczeniami tych dokumentów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zasadnie przyjął, że Pan R. J. w 2007 roku z tytułu zakupu samochodu osobowego marki BMW M3, rok produkcji 2001 wydatkował łącznie kwotę 11.449,76 zł. Na podstawie przedłożonych do akt sprawy dokumentów tj. umowy z dnia 20 stycznia 2007 r., zgodnie z którą przedmiotowy samochód został nabyty za kwotę 2.500 USD, potwierdzenia uiszczenia opłat celnych i potwierdzenia zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym ustalono bowiem, że całkowity koszt zakupu wyniósł 11.449,76 zł.

Na niniejszą kwotę składa się:

• cena zakupu pojazdu w wysokości 2.500 USD przeliczona wg średniego kursu waluty opublikowanego przez Narodowy Bank Polski w tabeli nr 14/A/NBP/2007 z dnia 19 stycznia 2007 (1 USD = 2,9677 zł) co stanowi 7.419,25 zł,
• opłaty celne uiszczone w dniu 15 marca 2007 r. w wysokości 776,22 Euro, co po średnim kursie waluty stanowiło kwotę 3.021,51 zł (tabela kursu 53/A/NBP/2007 1 Euro = 3,8926 zł),
• zapłata akcyzy w kwocie 1.009,00 zł.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie także z uwagi na fakt, że Pan R. J. pomimo wezwania, nie przedłożył wypełnionych formularzy oświadczeń (oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów, oraz o poniesionych w 2007 roku wydatkach) przyjął przeciętne miesięczne wydatki na bieżące utrzymanie 1 osoby (ustalone na podstawie danych statystycznych opublikowanych w małym roczniku statystycznym Polski) w gospodarstwie domowym ogółem w kwocie 809,95 zł, co w stosunku rocznym stanowi kwotę 9.719,40 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji podjął również próbę skontaktowania się z konkubiną Pana R. J. – Panią A. L., jednakże korespondencja nieodebrana w terminie wracała do organu. Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. Pani A. L. wystąpiła z wnioskiem o wstrzymanie postępowania w sprawie Pana R. J. z uwagi na jego pobyt w Areszcie Śledczym. W odpowiedzi na organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Panią A. L. o braku podstawy prawnej do zawieszenia prowadzonego wobec Pana R. J. postępowania podatkowego. Kolejne wezwania do Pani A. L. nie zostały podjęte w terminie. Organ pierwszej instancji wysłał także wezwanie do strony postępowania na adres Aresztu Śledczego, jednakże zostało ono zwrócone z uwagi na fakt zwolnienia Pana R. J. w dniu 28 sierpnia 2009 r. Z treści pisma wynika, że zwolniony z aresztu podał następujący adres zamieszkania: P., ul. […]. Kolejna korespondencja wysyłana na wyżej wskazany adres zarówno do Pana R. J. jak i do Pani A. L. nie została podjęta.

Zmierzając do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze wyjaśnienia Pani M. J., z których wynikało, że wnuk przebywał na terenie Włoch, zaś sam Podatnik dostarczył dokumenty świadczące o narodzinach jego dzieci na terenie Włoch, organ wystąpił do włoskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji z zagranicy.

Z odpowiedzi otrzymanej od włoskiej administracji podatkowej, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 5 lipca 2011 r. wynika, że „Pan R. J. nie jest zarejestrowany we Włoszech ani dla celów podatkowych ani też nie jest zarejestrowany w Rejestrze Zarządu Miasta C. R., z którego wynika, że Pani A. L. jest rezydentem od 14 grudnia 2004 r. W związku z powyższym włoska administracja podatkowa nie ma dokumentacji dowodowej potwierdzającej dochód, który Pan R. J. mógł osiągnąć ze źródeł włoskich.”

Po wysłaniu kolejnej korespondencji do strony postępowania w dniu 1 sierpnia 2011 r. skontaktowała się telefonicznie Pani A. J. (wcześniej L.) z informacją, iż jej małżonek Pan R. J. obecnie jest we Włoszech w celu skompletowania dokumentacji dotyczącej jego zatrudnienia, a po ich zgromadzeniu zostaną one przesłane pocztą. Następnie w piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. Pan R. J. wyjaśnił, że przesyła dokumenty potwierdzające jego pracę zarobkową we Włoszech i do przedmiotowego pisma przedłożył kopię umowy depozytu nieprawidłowego zawartą w dniu 13 stycznia 2000 r. pomiędzy G. G.(obecnie J. matką strony) zam. w G. przy ul. […] Składającym, a R. J. zam. G. ul. […] Depozytariuszem. Przedmiotem umowy jest przekazanie na przechowanie Depozytariuszowi depozyt w kwocie 110.000 zł, jak wynika z treści umowy zwrot depozytu ma nastąpić nie później niż przed 1 stycznia 2003 r. Do przedmiotowego pisma dołączono także kopie trzech potwierdzeń odbioru pieniędzy (Ricevuta) w dniu 10 stycznia 2002 r. w kwocie 18.000 Euro, w dniu 4 grudnia 2002 r. w kwocie 10.000 Euro oraz w dniu 5 maja 2002 r. w kwocie 15.000 Euro. Celem weryfikacji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do strony o udzielenie wyjaśnień dotyczących zawartej umowy depozytu oraz okoliczności i określenie z jakiego tytułu nastąpiło przekazanie kwot Panu R. J., od trzech różnych osób. Zwrócono się również o przedłożenie oryginałów przedłożonych dowodów, których strona nie dostarczyła.

Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 9 września 2011 r. złożył stanowisko w sprawie udokumentowania przychodów wydatkowanych na nabycie nieruchomości położonej w P., wyjaśniając, że :

• centrum życiowe Pana R. J. w latach 2000-2008 znajdowało się na terenie Włoch,
• był rezydentem Republiki Włoskiej,
• osiągał tam przychody,
• posiadał tam rodzinę, przebywał w stałym związku z A. L. (obecną żoną), urodziło się w R. dwoje ich dzieci.

Na potwierdzenie powyższych faktów do przedmiotowego pisma pełnomocnik dołączył dokumenty (w języku włoskim), zaświadczenie udzielenia chrztu córce w parafii (dokument w języku polskim) oraz odbitki zdjęć dowodzących stałej rezydencji we Włoszech.

W trakcie postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka: Pana P. D., Pana Z. L., Panią G. J., Panią A. J. i Panią J. K.

Ze sporządzonych protokołów przesłuchań świadków (w tym również obecnej żony Pani A. J., która przebywała za granicą razem z Panem R. J.) uzyskano informację, że:
– Pan R. J. przebywał w latach 2000-2007 w Republice Włoskiej,
– pracował w budowlance, nikt jednak nie potrafił wskazać ani miejsca ani pracodawców u których pracował podatnik,
– żaden ze świadków nie potwierdził faktu czy strona pracowała legalnie posiadając stosowne zezwolenia administracji włoskiej czy też nie (z protokołu przesłuchania Pani A. J. odp. na pytanie 10 ” nie pracował na zezwoleniu o pracę, nie wiem czy był to dochód opodatkowany „…),
– świadkowie jednogłośnie określili status majątkowy przebywającego we Włoszech Pana R. J. z rodziną na dość wysoki, gdyż było ich stać na zaspokojenie potrzeb o trochę wyższym standardzie życiowym, a czego miarą miały być np. wyjścia do kina, restauracji, siłowni, basen, wyjazdy na wakacje,
– odkładane pieniądze przechowywane były w domu, a zgromadzone oszczędności jakimi dysponowała strona to 1.500.000 zł – 2.000.000 zł,
– nieruchomość w P. została nabyta z pieniędzy zarobionych we Włoszech,
– pieniądze zostały przetransferowane do Polski przez samego Pana R. J., który rzadko przyjeżdżał do kraju podczas pobytu za granicą, oraz jego ojca Pana P. D., (nie przedłożono jednak dokumentu zgłaszającego przywóz tych pieniędzy na polski obszar celny).

Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko organu I instancji uznające ocenę okoliczności zawarcia w dniu 13 stycznia 2000 r. umowy depozytu nieprawidłowego za nieuprawdopodobnioną i braku faktycznego przekazania środków pieniężnych z tego tytułu, za prawidłową.

W związku bowiem z przedłożoną do akt sprawy umową depozytu nieprawidłowego organ podatkowy pierwszej instancji ponownie przesłuchał w dniu Panią G. J. na okoliczność przekazania synowi kwoty 110.000 zł w depozyt. Pani G. J. (matka strony) do protokołu przesłuchania zeznała, że nie pamięta dokładnie o co chodziło z tą umową a o jakimś depozycie syn jej mówił. Jak zeznała pieniądze przekazała synowi w gotówce chyba, a pochodziły one z jej pobytu i pracy we Włoszech, od 1998 roku i była tam ok. 4 lat. Natomiast pierwotnie do protokołu przesłuchania w charakterze świadka na zadane konkretne pytanie nr 19 – Czy Pan R. J. w okresie 2000-2007 zaciągał jakieś zobowiązania finansowe, pozyskiwał jakieś środki pieniężne?, świadek odpowiedział: „Nie wiem, syn ze mną na takie tematy w ogóle nie rozmawia.”, zaś na pytanie nr 32 – Czy zawierała Pani z Panem R. J. jakieś umowy cywilnoprawne, jeśli tak kiedy, jakie umowy, co było ich przedmiotem? świadek odpowiedział: „Nie przypominam sobie”. Zasadnie zatem wywiedziono, że nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest fakt, że świadek zapomniał o przekazaniu synowi ww. kwoty pieniędzy nie wspominając o tym fakcie podczas pierwszego przesłuchania. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trafnie nie dano wiary, że sfinalizowanie przedmiotowej umowy doszło do skutku wskazując, że nie poparto tego faktu wiarygodnymi dowodami.

W dniu 7 marca 2012 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika strony, do którego przedłożono pokwitowania za opłatę karnetów na korzystanie z ośrodka fitness – siłownia plus pływalnia, sauna za okres od 25 października 2005 r. do 24 listopada 2006 r. i od 14 lutego 2007 r. do 13 marca 2008 r. mające potwierdzić stałe przebywanie Pan R. J. we Włoszech.

Pełnomocnik w imieniu Strony pismem z dnia 18.06.2012 r. złożył wniosek w postępowaniu podatkowym o dołączenie do akt sprawy dowodów na posiadanie środków na zakup rzeczowej nieruchomości przez R. J., które zostały zarobione we Włoszech w latach 2002-2004, tj. potwierdzenia przekazania mu w tych latach odpowiednio kwot w Euro: 15.000, 12.000, 23.000, 9.500, 18.000, 8.000, 9.000 i 6.000.

Przy czym w przedmiotowym piśmie nie określono szczegółowo z jakiego tytułu przekazano Panu R. J. wskazane kwoty, strona nie przedłożyła na poparcie swojego zatrudnienia, żadnych umów o pracę, ani innych dokumentów o tym świadczących i jednocześnie pełnomocnik złożył wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność stałego zamieszkania Pana R. J. w latach 1999-2008 we Włoszech i istnienia tam centrum jego życiowych interesów.

Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka w dniu 14 kwietnia 2015 r. Pana P. C. i w dniu 25 czerwca 2015 r. Pana R. L. Ponadto pomimo dwukrotnych wezwań w sprawie przesłuchania w charakterze strony Pan R. J. nie stawił się w wyznaczonych terminach przesłuchań. W niniejszej sprawie została przesłuchana także osoba nienależąca wyłącznie do kręgu bliskich strony. I tak przesłuchany w dniu 14 kwietnia 2015 r. Pan P. C. do protokołu przesłuchania zeznał m.in., że „R. J. pracował w branży budowlanej a jego praca polegała na organizowaniu robót budowlanych na zlecenie firm włoskich, poszukiwaniu pracowników budowlanych i nadzór na nimi. W warunkach polskich można to określić jako funkcję brygadzisty budowlanego. Ponadto pomagał partnerce w prowadzeniu firmy branży motoryzacyjnej coś w rodzaju naszych autokomisów. Nie jest mi wiadomym czy zatrudnienie to było legalne i czy były opodatkowane dochody z tego tytułu we Włoszech. W tamtym okresie większość obcokrajowców w tym też Polaków pracowała bez zezwolenia na pracę. Nie mogę wskazać pracodawców Pana R. J. na terenie Włoch ponieważ ich nie znałem, nie wiem również w jaki sposób otrzymywał wynagrodzenie ale myślę, że jak większość cudzoziemców w formie gotówkowej”.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpatrywanej sprawie pomimo podejmowanych zarówno przez organy podatkowe obu instancji czynności, strona nie określiła szczegółowo z jakiego tytułu przekazano Panu R. J. kwoty, wskazane w piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r., strona nie przedłożyła na poparcie swojego zatrudnienia, żadnych umów o pracę, ani innych dokumentów o tym świadczących. Ponadto istotnym argumentem do nieuwzględnienia przedmiotowych środków jako pokrycie wydatków na zakup nieruchomości w 2007 roku położonej w P. jest niepodważalny fakt, że środki te nie zostały opodatkowane przez Pana R. J. na terenie Włoch (co potwierdza odpowiedź uzyskana z włoskiej administracji podatkowej) ani w Polsce. Ponadto jak wskazano powyżej, w latach 1998-2007 Pan R. J. nie składał żadnych zeznań podatkowych, nie wykazywał dochodu do opodatkowania ani też nie deklarował straty. Przy czym brak jest dowodów potwierdzających jego status jako rezydenta podatkowego Włoch, co wynika również z odpowiedzi uzyskanej od włoskiej administracji podatkowej. Jak ustalono Pan R. J. przebywając – jak twierdzi – w latach 1998- 2007 we Włoszech to jednak nigdy tam nie figurował jako podatnik i nigdy też nie deklarował żadnych dochodów do opodatkowania. Brak również jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że podatnik w tym czasie uzyskiwał dochody zwolnione z opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał również, że wbrew odmiennemu twierdzeniu skarżącego za uprawniony w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy przyjąć pogląd, że nabył on w 2007 roku mienie o wartości 1.300.000 zł w sposób wynikający z zapisów aktu notarialnego Rep. Nr A nr […] z dnia 8 lutego 2007 r. Okoliczność ta pozostaje w sprawie bezsporna. W toku postępowania strona nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów świadczących o niewywiązaniu się przez nią z obowiązku zapłaty ceny wynikającej z aktu notarialnego.

Dyrektor stwierdził również, że sam fakt przebywania we Włoszech wobec nieprzedstawienia przez stronę żadnych konkretnych dokumentów potwierdzających czym się zajmowała, niewskazania ewentualnych pracodawców, żadnych umów o pracę, okresów wykonywania pracy czy też dokumentów z których wynikałoby, że prowadziła tam swoją działalność gospodarczą nie stanowi wiarygodnego dowodu, że strona świadczyła tam pracę, co z kolei nie pozwala na potwierdzenie legalności zgromadzonych tam środków.

Tym bardziej, że z akt sprawy bezspornie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił z wnioskiem o informację z zagranicy do włoskiej administracji podatkowej w sprawie rezydencji podatkowej Pana R. J., podając jego adres zamieszkania: G., ul. […]. W odpowiedzi włoska administracja podatkowa nie potwierdziła jego zarejestrowania dla celów podatkowych i nie ma dowodów potwierdzających jego dochód (zarejestrowana jako rezydent była tylko Pani A. L.).

W tych okolicznościach, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy i zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika, iż strona nie zdołała skutecznie wykazać, aby wydatki poniesione w 2007 roku znalazły odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich. Podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że w latach poprzedzających rok 2007 bądź w roku 2007 uzyskiwał w ogóle jakiekolwiek dochody, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy polegający na:
1. zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób niezgodny ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014r. poz. 1052), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji jak i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także stwierdził niezgodność art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
2. naruszeniu art. 3 ust. 1a i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, przez przyjęcie w rozstrzygnięciu decyzji, że strona w latach 1999-2007, a zwłaszcza w 2007 roku podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. tak jakby zamieszkiwała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przy jednoczesnym uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że R. J. przebywał z zamiarem stałego pobytu we Włoszech, a zatem podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
3. naruszeniu art. 4 ust. 2 oraz art. 16 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej z 21 czerwca 1985 roku o uniknięciu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania.
II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
1. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie ustalenia jakie kwoty były faktycznie wydatkowane przez podatnika w 2007 roku oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D. G. celem ustalenia czy postanowienia umowy sprzedaży rzeczowej nieruchomości dotyczące ceny zostały i kiedy zostały faktycznie zapłacone i zastąpienie tych koniecznych ustaleń przyjęciem w sposób swobodny, że umowa sprzedaży została faktycznie wykonana zgodnie z jej treścią.
2. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaś brak uwzględnienia przez organ podatkowy II instancji przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji, odpowiadając na podniesioną w skardze kwestię niekonstytucyjności przepisów, na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako „u.p.d.o.f.”),w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r.
Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny – dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc).

Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że „nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)”. Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Przechodząc do meritum wskazania wymaga, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (jak wyżej wskazano ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl zaś art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. (dodanego przez art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. – Dz. U. z 2006, Nr 217, poz.1588 – zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.) za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, miejsce zamieszkania w Polsce posiada ta osoba fizyczna, która posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Oba te kryteria mają charakter alternatywny. Tak więc osoba fizyczna, która spełnia jedno z tych dwóch kryteriów albo oba z nich, ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest objęta wskutek tego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że ustawodawca w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wprost definiuje użyte w art. 3 ust. 1 określenie „osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, a tym samym zachodzi podstawa do dokonania oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawie na podstawie sformułowanej definicji legalnej.

W sprawie niniejszej należało zatem również ocenić, czy w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. skarżącemu można było w roku 2007 przypisać nieograniczony obowiązek podatkowy. Jak wyżej wskazano, przyjętymi w tym przepisie kryteriami alternatywnymi decydującymi dla określenia, czy daną osobę obciąża nieograniczony obowiązek podatkowy, jest to czy osoba fizyczna:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Są to przy tym jedyne kryteria, które mogą wystąpić alternatywnie lub łącznie, co oznacza, że są to wyłączne okoliczności faktyczne mogące potwierdzać tezę, iż miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce albo też nie.

Wprowadzenie zatem w roku 2007 definicji legalnej określenia „osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej” uprawnia i zobowiązuje organy podatkowe do posiłkowania się tą definicją ustawową co do ustalenia „osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” zawartej w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.

Wskazać także należy, że stosownie do zastosowanego w sprawie art. 20 u.p.d.o.f.:

1. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
2. Za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych.
3. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy:
Od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – w wysokości 75% dochodu.

Jak wynika z cytowanych przepisów jeśli chodzi o opodatkowanie podatników, na których spoczywa nieograniczony obowiązek podatkowy, ustawodawca nie objął tym podatkiem dochodów mających źródła poza terytorium Polski. Takie ograniczenie jest zawarte w cytowanym wyżej art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podatek od dochodów nieujawnionych pobierany jest bowiem od dochodów (przychodów) uzyskanych tylko na terytorium Polski. Powołana regulacja prawna nie dotyczy opodatkowania dochodów ukrytych, a osiągniętych poza terytorium Polski, przy zastosowaniu konstrukcji dochodu opartego na wydatkach i oszczędnościach. Jeśli ustawodawca nie objął podatkiem od dochodów nieujawnionych korzyści mających źródła poza terytorium Polski, jednakże uzyskanych przez podatników mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, tym samym w tych przypadkach nie będą miały zastosowania, wynikające z umów międzynarodowych, regulacje w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ w ogóle nie pojawia się tu problem podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (tak P. Pietrasz, op. cit., s. 104).

Należy podkreślić, że ograniczenie zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako jedyne kryterium przyjmuje terytorium źródła przychodów, a zatem ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W odniesieniu do osoby nierezydenta problem opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy w zasadzie tylko dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Nie ma natomiast prawnych możliwości opodatkowania dochodów nieujawnionych uzyskanych przez nierezydenta poza terytorium Polski. Wskazane ograniczenie wynika tu zarówno z zasady ograniczonego obowiązku podatkowego, jak i z art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Sama okoliczność, że nierezydent inwestuje na terytorium Polski pieniądze w wysokości przekraczającej zadeklarowany dochód, nie jest wystarczającą podstawą do żądania od niego wykazania jego źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski. Jeżeli dana osoba mieszka poza terytorium Polski i tam znajdowały się jej źródła przychodów, pozostaje ona poza polską jurysdykcją podatkową, a znajduje się pod jurysdykcją podatkową innego państwa mogącego dochodzić wykazania przez daną osobę źródeł środków finansowych na jego terytorium, które zostały przez taką osobą spożytkowane w Polsce. Polska administracja podatkowa natomiast może weryfikować jedynie to, czy nierezydent ujawnił do celów podatkowych wszystkie dochody ze źródeł usytuowanych w Polsce (por. D. Strzelec, op. cit., s. 8; P. Pietrasz, op. cit., s. 105).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, czy skarżący w trakcie 2007 roku zamieszkiwał na terytorium Polski i tym samym czy w ogóle było możliwe przypisanie mu nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium RP i ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Co prawda w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji włoska administracja podatkowa nie potwierdziła zarejestrowania skarżącego dla celów podatkowych i nie posiada dowodów potwierdzających jego dochód (zarejestrowana jako rezydent była tylko Pani A. L.) a z uzyskanych przez Naczelnika informacji wynika, że adresem zameldowania strony jest G., ul. […]. Jednakże w ocenie Sądu szereg zgromadzonych w postępowaniu dowodów potwierdza tezę skarżącego o zamieszkiwaniu w 2007 r. we Włoszech, a na pewno takiej możliwości wykluczyć nie można. Przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie zeznawali, że skarżący w latach 2000-2007 przebywał, pracował (usługi budowlane, komis samochodowy) i uzyskiwał dochody w Republice Włoskiej. Również przedłożone przez stronę dowody, oceniane we wzajemnej łączności, potwierdzają te twierdzenia. Znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania za opłatę karnetów na korzystanie z ośrodka fitness – siłownia plus pływalnia, sauna za okres od 25 października 2005 r. do 24 listopada 2006 r. i od 14 lutego 2007 r. do 13 marca 2008 r., dowody przekazania środków finansowych, oświadczenia babci skarżącego, akty oświadczenia o urodzeniu syna i córki strony we Włoszech a także zaświadczenie o udzieleniu chrztu w R., fakt zameldowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez konkubinę i późniejszą żonę skarżącego w tym kraju jak i rachunki na nią wystawione, dokument potwierdzający złożenie wniosku o pobyt stały itp., z dużą dozą prawdopodobieństwa świadczą, że centrum interesów osobistych skarżącego znajdowało się w Republice Włoskiej i dowody te nie mogły zostać pominięte (ewentualnie co do dokumentów, które nie zostały przetłumaczone organy mogły zwrócić się do strony o przedłożenie ich tłumaczeń).

Tym samym Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy prawidłowo ustalony i oceniony, co w konsekwencji nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, ze w 2007 roku skarżący miał w Polsce miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem aby w tym roku obciążał go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy warunkujący możliwość ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w trybie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu mniejszej sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.