Zaliczka na podatek od dochodów za pracę w Belgii

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 25 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W tym charakterze użycza pracowników tymczasowych na rzecz użytkowników, zarówno w Polsce, jak i w Belgii. Wnioskodawca posiada wszystkie niezbędne zezwolenia, także w Belgii, na prowadzenie takiej działalności.

Wnioskodawca użycza tymczasowo pracowników, by świadczyli oni pracę u użytkowników belgijskich, korzystając z unijnej swobody przepływu pracowników i usług i w ramach tego systemu oddelegowuje ich do Belgii.

Wnioskodawca jest związana następującymi typami umów:

1) z belgijskim użytkownikiem: umową o świadczenie usług dostarczania pracowników tymczasowych jako agencja pracy tymczasowej.

Umowa ta jest zawierana w formie umowy ramowej, określającej zasady współpracy między dwoma spółkami. Ponadto, Wnioskodawca zawiera z belgijskimi użytkownikami konkretne umowy szczegółowe w odniesieniu do konkretnych zleceń użyczenia konkretnych pracowników.

W zamian za świadczenie usług Wnioskodawca otrzymuje od belgijskich pracowników wynagrodzenie, które obliczane jest, zgodnie ze standardami rynkowymi, w oparciu o określony wskaźnik procentowy przemnożony przez sumę wynagrodzenia płaconą pracownikowi tymczasowemu. Wysokość wynagrodzenia pracownika tymczasowego określana jest na podstawie wymogów minimalnych obowiązujących w prawie belgijskim.

2) z pracownikami tymczasowymi: umową o pracę.

Umowa ta oparta jest na prawie polskim.

W zamian za świadczenie pracy, Wnioskodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenie za pracę. Pracownicy Wnioskodawcy podlegają polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych oraz opłacają w Polsce podatek dochodowy, o ile ich sytuacja osobista (rozumiana jako posiadanie przez pracowników polskiej rezydencji podatkowej), włącznie z długością pobytu w Belgii (tj. w przypadku pobytu nieprzekraczającego 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym), to uzasadnia. Jako pracodawca tych pracowników, Wnioskodawca, opłaca zaliczki na podatek dochodowy tych pracowników także w Polsce.

W piśmie z 29 października 2020 r., belgijska administracja podatkowa stanęła na stanowisku, że pracownicy powinni opłacać podatek dochodowy w Belgii oraz że Wnioskodawca powinna opłacać w Belgii zaliczkę na podatek dochodowy tych pracowników. Belgijska administracja podatkowa opiera swoje stanowisko na przepisie art. 15 ust. 2 lit. b Konwencji z 20 sierpnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).

Belgijska administracja podatkowa uznała, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Wnioskodawcę, którzy są użyczani i oddelegowani do pracy u belgijskich użytkowników, jest de facto wypłacane przez belgijskich użytkowników, a nie przez Wnioskodawcę. Belgijska administracja podatkowa nie uznaje zatem jako istotnego faktu, że wynagrodzenie pracowników rzeczywiście jest wypłacane im przez Wnioskodawcę. W interpretacji belgijskiej administracji belgijski użytkownik ponosi całe ekonomiczne ryzyko zatrudnienia takiego pracownika i zatem powinien być postrzegany jako faktyczny pracodawca. Belgijska administracja podatkowa stoi konsekwentnie na stanowisku, że interpretacja pojęcia pracodawcy w świetle ww. wymienionego przepisu powinna opierać się na kryterium faktyczno-ekonomicznym.

Jako argumentację przemawiającą za prawidłowością przyjętego stanowiska administracja belgijska wskazała, że to belgijscy użytkownicy określają zadania do wykonania przez pracowników tymczasowych i ponoszą ryzyko związane z wynikami działań tych pracowników w trakcie i po ustaniu zatrudnienia u użytkownika. Użytkownicy są zobowiązani do traktowania pracowników tymczasowych na równi ze swoim stałym personelem. W ten sposób pracownik tymczasowy wykonuje swoją działalność pod kierownictwem i nadzorem użytkowników.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że część pracowników przebywała/będzie przebywała w Belgii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, a część pracowników przebywała/będzie przebywała w Belgii przez okres przekraczający łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wnioskodawca nie posiadał/nie będzie posiadał siedziby w Belgii, jak również nie posiadał/nie będzie posiadał w Belgii zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc wynagrodzenia związane z pracą wykonywaną na terytorium Belgii nie były i nie będą ponoszone przez zakład. Pracownicy wykonywali/będą wykonywali zadania, które zostaną im powierzone przez belgijskich użytkowników. Odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracownika ponosili/będą ponosili belgijscy użytkownicy. Obowiązek instruowania pracownika odnośnie sposobu w jaki praca powinna być wykonywana spoczywał i będzie spoczywał na belgijskich użytkownikach. Miejsca, w których były/będą wykonywane prace za granicą znajdują się i będą się znajdywały pod kontrolą i odpowiedzialnością belgijskich użytkowników. Niezbędne materiały i narzędzia pracownikom dostarczali/będą dostarczać belgijscy użytkownicy. Liczbę i kwalifikacje pracowników ustalali i będą ustalać belgijscy użytkownicy. Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą wskazanych we wniosku pracowników przysługiwało/będzie przysługiwało belgijskim użytkownikom. Urlopy i godziny pracy wskazanych we wniosku pracowników były/będą ustalane przez belgijskich użytkowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle polskiego prawa podatkowego oraz UPO Wnioskodawca powinien na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczać i pobierać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od dochodów tych pracowników za pracę wykonywaną na terytorium Belgii?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisywanym wyżej stanowiskiem belgijskiej administracji podatkowej, zgodnie z którym dochód pracowników będących polskimi rezydentami podatkowymi, przebywającymi w Belgii przez okres nieprzekraczający 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym powinien być opodatkowany w Belgii, Wnioskodawca powinien w Belgii pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dochodów ww. pracowników oraz zaprzestać pobierania tych zaliczek w Polsce.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż w myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm. – dalej: UPDOF) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, stosownie do art. 32 ust. 6 UPDOF, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Mając na uwadze powyższe, dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników tymczasowych będących polskimi rezydentami podatkowymi z pracy wykonywanej poza terytorium kraju konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, gdzie dochody te podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a UPDOF za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a UPDOF).

Zgodnie z podejściem belgijskich organów podatkowych:

W myśl art. 15 ust. 1 UPO, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 UPO bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie zatem do wyżej cytowanych przepisów, praca najemna wykonywana na terytorium Belgii jest co do zasady opodatkowana na terytorium Belgii. Od zasady tej przewidziany jest wyjątek, zgodnie z którym, w przypadku spełnienia określonych warunków, praca najemna wykonywana na terytorium Belgii podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Według belgijskiej administracji podatkowej warunki te nie zostały spełnione, bowiem wynagrodzenie jest co prawda wypłacane przez Wnioskodawcę, który nie posiada siedziby w Belgii, jednak za ekonomicznego pracodawcę należy uznać użytkownika belgijskiego.

W myśl art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Definicja „pracodawcy” nie została co prawda określona w polskich przepisach podatkowych, znaleźć ją jednak można w innych polskich normach prawnych. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony.

Dodatkowo należy jednak nadmienić, że ustawa o zatrudnianiu pracowników tymczasowych wprowadza również pojęcie „pracodawcy użytkownika”, przez którego należy rozumieć pracodawcę lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie.

Należy także zwrócić uwagę, że zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji.

W pkt 8 Komentarza do Modelowej Konwencji do art. 15 ust. 2, wskazano, że oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego, wskazujących na to, że pracownik stanowi integralną część przedsiębiorstwa pracodawcy, między innymi oceniając: kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników, czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika, czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika, czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika, czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy, czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W opisywanym stanie faktycznym (i jednocześnie zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej oddaje do dyspozycji użytkowników belgijskich pracowników tymczasowych posiadających polską rezydencję podatkową. Pracownicy wykonują zadania zgodnie z poleceniami belgijskich użytkowników. W ocenie belgijskiej administracji podatkowej to belgijscy użytkownicy są więc ekonomicznymi pracodawcami, nie zaś Wnioskodawca. Jako argumentację przemawiającą za prawidłowością przyjętego stanowiska administracja belgijska wskazała, że to belgijscy użytkownicy określają zadania do wykonania przez pracowników tymczasowych i ponoszą ryzyko związane z wynikami działań tych pracowników w trakcie i po ustaniu zatrudnienia u użytkownika. Użytkownicy są zobowiązani do traktowania pracowników tymczasowych na równi ze swoim stałym personelem. W ten sposób pracownik tymczasowy wykonuje swoją działalność pod kierownictwem i nadzorem użytkowników.

Wywodząc z powyższego belgijska administracja podatkowa uznała, iż w opisywanym stanie faktycznym (i jednocześnie zdarzeniu przyszłym) nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 UPO, w konsekwencji czego dochody pracowników tymczasowych z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Belgii są opodatkowane w Belgii.

W efekcie, na podstawie art. 32 ust. 6 UPDOF Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w Belgii), ponieważ dochody te podlegają opodatkowaniu w Belgii. Pobór zaliczek będzie zasadny jedynie wówczas, gdy podatnicy (pracownicy) złożą Wnioskodawcy taki wniosek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W tym charakterze użycza pracowników tymczasowych na rzecz użytkowników, zarówno w Polsce, jak i w Belgii. Wnioskodawca posiada wszystkie niezbędne zezwolenia, także w Belgii, na prowadzenie takiej działalności.

Wnioskodawca użycza tymczasowo pracowników, by świadczyli oni pracę u użytkowników belgijskich, korzystając z unijnej swobody przepływu pracowników i usług i w ramach tego systemu oddelegowuje ich do Belgii.

Wnioskodawca jest związany następującymi typami umów:

1) z belgijskim użytkownikiem: umową o świadczenie usług dostarczania pracowników tymczasowych jako agencja pracy tymczasowej.

Umowa ta jest zawierana w formie umowy ramowej, określającej zasady współpracy między dwoma spółkami. Ponadto, Wnioskodawca zawiera z belgijskimi użytkownikami konkretne umowy szczegółowe w odniesieniu do konkretnych zleceń użyczenia konkretnych pracowników.

W zamian za świadczenie usług Wnioskodawca otrzymuje od belgijskich pracowników wynagrodzenie, które obliczane jest, zgodnie ze standardami rynkowymi, w oparciu o określony
wskaźnik procentowy przemnożony przez sumę wynagrodzenia płaconą pracownikowi tymczasowemu. Wysokość wynagrodzenia pracownika tymczasowego określana jest na podstawie wymogów minimalnych obowiązujących w prawie belgijskim.

2) z pracownikami tymczasowymi: umową o pracę.

Umowa ta oparta jest na prawie polskim.

W zamian za świadczenie pracy, Wnioskodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenie za pracę. Pracownicy Wnioskodawcy podlegają polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych oraz opłacają w Polsce podatek dochodowy, o ile ich sytuacja osobista (rozumiana jako posiadanie przez pracowników polskiej rezydencji podatkowej), włącznie z długością pobytu w Belgii (tj. w przypadku pobytu nieprzekraczającego 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym), to uzasadnia. Jako pracodawca tych pracowników, Wnioskodawca, opłaca zaliczki na podatek dochodowy tych pracowników także w Polsce.

W piśmie z 29 października 2020r., belgijska administracja podatkowa stanęła na stanowisku, że pracownicy powinni opłacać podatek dochodowy w Belgii oraz że Wnioskodawca powinien opłacać w Belgii zaliczkę na podatek dochodowy tych pracowników. Belgijska administracja podatkowa opiera swoje stanowisko na przepisie art. 15 ust. 2 lit. b Konwencji z 20 sierpnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).

Belgijska administracja podatkowa uznała, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Wnioskodawcę, którzy są użyczani i oddelegowani do pracy u belgijskich użytkowników, jest de facto wypłacane przez belgijskich użytkowników, a nie przez Wnioskodawcę. Belgijska administracja podatkowa nie uznaje zatem jako istotnego faktu, że wynagrodzenie pracowników rzeczywiście jest wypłacane im przez Wnioskodawcę. W interpretacji belgijskiej administracji belgijski użytkownik ponosi całe ekonomiczne ryzyko zatrudnienia takiego pracownika i zatem powinien być postrzegany jako faktyczny pracodawca. Belgijska administracja podatkowa stoi konsekwentnie na stanowisku, że interpretacja pojęcia pracodawcy w świetle ww. wymienionego przepisu powinna opierać się na kryterium faktyczno-ekonomicznym.

Jako argumentację przemawiającą za prawidłowością przyjętego stanowiska administracja belgijska wskazała, że to belgijscy użytkownicy określają zadania do wykonania przez pracowników tymczasowych i ponoszą ryzyko związane z wynikami działań tych pracowników w trakcie i po ustaniu zatrudnienia u użytkownika. Użytkownicy są zobowiązani do traktowania pracowników tymczasowych na równi ze swoim stałym personelem. W ten sposób pracownik tymczasowy wykonuje swoją działalność pod kierownictwem i nadzorem użytkowników.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że część pracowników przebywała/będzie przebywała w Belgii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, a część pracowników przebywała/będzie przebywała w Belgii przez okres przekraczający łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wnioskodawca nie posiadał/nie będzie posiadał siedziby w Belgii, jak również nie posiadał/nie będzie posiadał w Belgii zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc wynagrodzenia związane z pracą wykonywaną na terytorium Belgii nie były i nie będą ponoszone przez zakład. Pracownicy wykonywali/będą wykonywali zadania, które zostaną im powierzone przez belgijskich użytkowników. Odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracownika ponosili/będą ponosili belgijscy użytkownicy. Obowiązek instruowania pracownika odnośnie sposobu w jaki praca powinna być wykonywana spoczywał i będzie spoczywał na belgijskich użytkownikach. Miejsca, w których były/będą wykonywane prace za granicą znajdują się i będą się znajdywały pod kontrolą i odpowiedzialnością belgijskich użytkowników. Niezbędne materiały i narzędzia pracownikom dostarczali/będą dostarczać belgijscy użytkownicy. Liczbę i kwalifikacje pracowników ustalali i będą ustalać belgijscy użytkownicy. Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą wskazanych we wniosku pracowników przysługiwało/będzie przysługiwało belgijskim użytkownikom. Urlopy i godziny pracy wskazanych we wniosku pracowników były/będą ustalane przez belgijskich użytkowników.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, z późn. zm.) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. Konwencji zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej Konwencji.

W świetle art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Belgii. W sytuacji gdy praca jest wykonywana na terytorium Belgii, wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Belgii.

Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Belgii). Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Oceniając, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 lit. b) i c) Konwencji, należy ustalić który z podmiotów – Wnioskodawca czy belgijski użytkownik – jest pracodawcą, o którym mowa w tych przepisach.

Postanowienia ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednakże oceniając czy zostały spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w ww. art. 15 ust. 2, należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego.

Jak wynika z Komentarza ważne jest ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną.

Dla ustalenia pracodawcy znaczenie mogą mieć również dodatkowe kryteria wymienione w pkt 8.14 Komentarza:

komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;
kto kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;
czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane;
kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
kto ustala liczby i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;
komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;
kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.

W przypadku jeśli analiza powyższych przesłanek doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą będzie użytkownik siły roboczej (użytkownik belgijski), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) Konwencji nie będzie spełniony, a zatem wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Belgii będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji (tj. w Belgii i w Polsce).

W świetle wskazanych we wniosku okoliczności, w szczególności mając na uwadze, że odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracownika ponosili/będą ponosili belgijscy użytkownicy, a ponadto:

pracownicy wykonywali/będą wykonywali zadania, które zostaną im powierzone przez belgijskich użytkowników,
obowiązek instruowania pracownika odnośnie sposobu w jaki praca powinna być wykonywana spoczywał i będzie spoczywał na belgijskich użytkownikach,
miejsca, w których były/będą wykonywane prace za granicą znajdują się i będą się znajdywały pod kontrolą i odpowiedzialnością belgijskich użytkowników,
niezbędne materiały i narzędzia pracownikom dostarczali/będą dostarczać belgijscy użytkownicy,
liczbę i kwalifikacje pracowników ustalali i będą ustalać belgijscy użytkownicy,
prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą wskazanych we wniosku pracowników przysługiwało/będzie przysługiwało belgijskim użytkownikom,
urlopy i godziny pracy wskazanych we wniosku pracowników były/będą ustalane przez belgijskich użytkowników

należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że to belgijscy użytkownicy są pracodawcami („ekonomicznymi pracodawcami”) w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, uznać zatem należy, że w przedstawionej sytuacji nie zostaną łącznie spełnione przesłanki wskazane w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, wobec czego wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy pobyt przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym) podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, tj. zarówno w Polsce, jak i w Belgii.

W konsekwencji od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z właściwą umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ponieważ w sytuacji przedstawionej w treści wniosku dochody pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Belgii podlegają opodatkowaniu w Belgii Wnioskodawca na mocy art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń. Pobór zaliczek będzie zasadny jedynie wówczas, gdy pracownik złoży Wnioskodawcy stosowny wniosek.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 11.03.2021 r. – sygn. 0115-KDIT2.4011.10.2021.2.ENB